大企業(yè)稅收事先裁定的法理基礎(chǔ)及其本土化建構(gòu)*

◆孫伯龍

內(nèi)容提要：稅收事先裁定是指特定納稅人對商業(yè)交易活動中的稅務(wù)風(fēng)險難以確定時，請求稅務(wù)機(jī)關(guān)為申請人提供權(quán)威性的稅法指引。稅收事先裁定在性質(zhì)上被認(rèn)為是“行政契約”或“行政解釋”，但從法律淵源和制度本旨來看，稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)屬于為特定納稅人提供稅法解釋服務(wù)的“行政指導(dǎo)”。我國現(xiàn)階段推行的大企業(yè)稅收事先裁定，追求個性化服務(wù)、公平與效率、納稅遵從度等目標(biāo)，還需要同我國稅收征管制度相協(xié)調(diào)。因此，要在借鑒域外稅收事先裁定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，根據(jù)我國稅法體系及稅收征管改革目標(biāo)，建立一套符合本國實(shí)際需要的大企業(yè)稅收事先裁定制度，方能真正提升我國稅收營商環(huán)境的市場化、法治化、國際化水平，助力推進(jìn)稅收治理的現(xiàn)代化。

稅收事先裁定（Tax Advance Ruling）①稅收事先裁定也稱為“稅收預(yù)約裁定”，有學(xué)者認(rèn)為“預(yù)約裁定”表述不如“事先裁定”準(zhǔn)確，預(yù)約裁定不能反映出“納稅人做納稅申報之前”這層含義。本文從法理角度探討該制度因此不做區(qū)分，統(tǒng)一稱為“稅收事先裁定”。是稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定納稅人即將進(jìn)行的交易事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而進(jìn)行權(quán)威性解釋的制度。稅收事先裁定最早起源于瑞典，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家逐步確立而發(fā)展成為當(dāng)前評判稅收法治化水平的指標(biāo)之一。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其統(tǒng)計的56個經(jīng)濟(jì)實(shí)體中，有51個國家或地區(qū)已經(jīng)建立了稅收事先裁定制度。我國屬于尚未建立事先裁定制度的國家。2015年1月，原國務(wù)院法制辦公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中增加了“預(yù)約裁定”條款，②“征求意見稿”第四十六條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！币饛V泛的關(guān)注和討論，但最終因爭議較大而擱置。作為一項(xiàng)國際通行的納稅服務(wù)制度，2021年3月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》明確提出“探索實(shí)施大企業(yè)稅收事先裁定并建立健全相關(guān)制度”。將大企業(yè)稅收事先裁定制度提升到深化稅收征管改革中的一項(xiàng)重要舉措，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好服務(wù)市場主體，打造我國市場化、法治化、國際化的營商環(huán)境。

在中央政策支持下，當(dāng)前各地稅務(wù)部門開展了稅收事先裁定的多種嘗試，尤其是2022年長三角區(qū)域、粵港澳大灣區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推動稅收事先裁定事項(xiàng)，開啟了跨區(qū)域聯(lián)合事先裁定。毋庸置疑，稅收事先裁定已成為我國財稅改革中的一項(xiàng)新制度，但是由于該制度主要規(guī)定在位階效力較低的稅收規(guī)范性文件之中，導(dǎo)致制度合法性基礎(chǔ)薄弱、各地方試點(diǎn)的稅收裁定案件程序隨意等，這勢必會減損制度的實(shí)施效果。目前，理論界對稅收事先裁定的研究成果多集中于域外經(jīng)驗(yàn)介紹及制度設(shè)計，有必要從立法角度將稅收事先裁定制度置于我國稅法體系及稅制改革背景之下，結(jié)合我國大企業(yè)稅收管理的實(shí)踐，進(jìn)一步探究我國引入大企業(yè)稅收裁定的法理內(nèi)涵，實(shí)現(xiàn)多元稅法價值與具體制度之間的平衡，建立起符合本國國情需要的大企業(yè)稅收事先裁定制度。

一、稅收事先裁定的類型及價值取向

稅收事先裁定的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)有著密不可分的聯(lián)系。商談民主理念（Discourse Democracy）滲透到公共治理領(lǐng)域之后，政府行使財政權(quán)力的方式也在發(fā)生變化，具體體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，一種趨勢就是政府建立了與納稅人之間的平等協(xié)商機(jī)制，通過事先裁定助力提高納稅人的稅法遵從度，提升稅收征管部門的稅務(wù)風(fēng)險控制水平。從各國實(shí)踐來看，雖然稅收事先裁定具有不同的類型特征，但其遵循的稅法價值取向卻大致相同。

（一）稅收事先裁定與相近制度辨析

1.稅收事先裁定與預(yù)約定價

預(yù)約定價制度（Advance Pricing Arrangement）是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，我國早在2002年的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中，就制訂了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的預(yù)約定價條款，隨后在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中均規(guī)定了預(yù)約定價條款。國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》將預(yù)約定價制度視為一種協(xié)議。因此，我國預(yù)約定價制度的立法初衷主要是加強(qiáng)國際稅收征管，打擊關(guān)聯(lián)交易中的避稅行為，適用范圍也從外資企業(yè)逐漸向國內(nèi)企業(yè)擴(kuò)展。稅收事先裁定制度與預(yù)約定價的裁定內(nèi)容不同，預(yù)約定價主要是具體交易活動中的稅收安排，而不涉及稅法規(guī)則解釋及適用問題。

2.稅收事先裁定與稅收遵從協(xié)議

稅收遵從協(xié)議主要體現(xiàn)稅收法律主體之間的契約性，但從協(xié)議目的出發(fā)，有時也會規(guī)定事先裁定條款，以減少稅企雙方的稅收爭議，促進(jìn)稅企雙方對于稅法未明確規(guī)定的交易活動達(dá)成一致。因此很多稅收遵從協(xié)議中規(guī)定事先裁定條款，發(fā)揮事先裁定中個案的稅法解釋功能。特別是在實(shí)踐中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，也涉及稅收事先裁定條款，其目的主要在于降低大企業(yè)商業(yè)活動中的稅收風(fēng)險。

（二）稅收事先裁定的類型特征

1.私人裁定和公共裁定的類型特征

稅收事先裁定在各國均有不同制度的實(shí)踐，類型化地分析稅收事先裁定制度也有助于系統(tǒng)地認(rèn)知我國應(yīng)建立何種稅收事先裁定制度。有別于稅務(wù)機(jī)關(guān)事后性解釋或法律適用，稅收事先裁定強(qiáng)調(diào)在納稅人做出涉稅活動前解決納稅人有關(guān)的納稅法律疑義。因此根據(jù)事先裁定的范圍，稅收事先裁定可分為公共裁定和私人裁定。

公共裁定是指有權(quán)機(jī)構(gòu)針對特定群體、特定行業(yè)或者特定商業(yè)活動提供稅收法律規(guī)范的解釋或適用指引，其對特定群體、特定行業(yè)或者特定商業(yè)活動具有普遍法律約束力。與之相對應(yīng)，私人裁定是有權(quán)機(jī)關(guān)對于特定納稅人的特定活動事先做出稅法上的指引，一般私人裁定事項(xiàng)具有普遍性和代表性時，有權(quán)機(jī)關(guān)會發(fā)布公共裁定，以補(bǔ)充現(xiàn)有稅法之不足。通常而言，由于英、美、法等國的稅法規(guī)則龐雜，為便捷納稅人理解和適用稅法規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會對特定納稅人將要發(fā)生的交易活動進(jìn)行稅法裁定，以滿足納稅人的稅收期待。在大陸法系國家，稅收事先裁定主要是指私人裁定，因?yàn)楣膊枚ㄒ呀?jīng)被稅務(wù)部門制定的稅法解釋性法律文件所代替，從性質(zhì)上屬于行政立法而不是稅收事先裁定。因此，稅收事先裁定主要是針對特定納稅人籌劃實(shí)施的特定涉稅交易活動，并且裁定結(jié)果在特定的期間內(nèi)發(fā)生法律效力，通過事先裁定稅企雙方均可預(yù)期未來交易活動的法律效果。

2.司法裁定與行政裁定的類型特征

根據(jù)作出機(jī)關(guān)的不同，稅收事先裁定又可分為司法機(jī)關(guān)的稅收事先裁定和行政機(jī)關(guān)的稅收事先裁定。司法機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收事先裁定一般還有創(chuàng)制稅法的性質(zhì)，因?yàn)榘殡S個案裁定形成的司法判例，其他納稅人可援引適用。司法事先裁定制度主要代表性國家是瑞典、印度。但是，司法機(jī)關(guān)的稅收事先裁定是否可以被視為一種通用的裁定制度，與不同國家司法裁定的效力、程序規(guī)則有密切關(guān)系。例如，在2015年OECD的統(tǒng)計報告中，瑞典被指沒有建立稅收裁定制度，而與其制度相似的印度則被歸入到建立稅收裁定制度的國家。

行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的稅收裁定是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部專門設(shè)置部門進(jìn)行的，具有程序簡單、專業(yè)高效、執(zhí)行便易的優(yōu)勢，因此大多數(shù)已經(jīng)建立稅收裁定制度的國家均采用行政模式，如澳大利亞、美國、英國等。從國外稅收事先裁定的實(shí)施情況來看，稅收事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供明確、統(tǒng)一的法律適用指導(dǎo)意見。從內(nèi)容上看，其是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的稅收服務(wù)，通常由納稅人先提出申請，啟動事先裁定程序，隨后由稅務(wù)執(zhí)法部門根據(jù)申請書中列明的交易事項(xiàng)，參照稅法及規(guī)范性文件做出權(quán)威性的法律指導(dǎo)意見。在事先裁定整個過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其職權(quán)主導(dǎo)裁定程序，因此一般不向納稅人收取事先裁定費(fèi)用。而在個別國家的稅收裁定中，納稅人在程序上掌握主動權(quán)，稅務(wù)執(zhí)法部門依據(jù)稅法做出裁定意見后，納稅人需要支付相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)。

（三）稅收事先裁定的價值定位

稅收事先裁定的價值定位在執(zhí)法機(jī)關(guān)和納稅人看來卻有不同的認(rèn)識。一種是與稅收征管權(quán)力相銜接的行政指導(dǎo)，另一種是與納稅服務(wù)相匹配的個性化指導(dǎo)。縱觀各國稅收事先裁定運(yùn)行狀況，事先裁定的案件數(shù)量與各國稅收事先裁定的價值定位有關(guān)。具體可以從兩個層次加以分析。對于納稅人而言，申請稅收事先裁定不只是為了降低企業(yè)稅負(fù)、享受更多稅收減免，重點(diǎn)是在稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下明確該項(xiàng)交易安排的稅務(wù)風(fēng)險；對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，要在稅收法律框架內(nèi)對將來交易活動進(jìn)行稅法解釋，不僅對稅收法律和政策有專業(yè)的認(rèn)知，還要對納稅人安排的交易結(jié)構(gòu)和信息全面地把握。

事先裁定對申請人并不具有強(qiáng)制力，因此稅收事先裁定可直接實(shí)現(xiàn)的功能就是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過解釋稅法以明確某種稅收籌劃的稅務(wù)風(fēng)險，增強(qiáng)一國稅制和征管的明確性和透明度。而要提高納稅人的稅法遵從度，則要盡可能消除干擾稅收事先裁定準(zhǔn)確性的因素，通過法律程序規(guī)范裁定行為，提高納稅人事先裁定的公信力。結(jié)合稅收事先裁定的價值取向，我國在引入稅收事先裁定時，應(yīng)以稅法確定性為目標(biāo)，最大限度地降低納稅人在交易活動中對稅法及稅收政策的疑慮。

二、稅收事先裁定的法理性質(zhì)辨析

制度的建立是為了減少日?；顒舆^程中的不確定性，稅收事先裁定也不例外。對于稅收事先裁定的法律性質(zhì)，理論界與實(shí)務(wù)界眾說紛紜，也成為困擾稅收事先裁立法的根本性問題。本文嘗試從行政法理論來探究其法律屬性。

（一）“行政契約”“行政服務(wù)”“行政解釋”之辨

對于稅收事先裁定的法律性質(zhì)，主要有以下三種不同的認(rèn)識：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定具有行政契約性質(zhì)。政府與納稅人之間是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅收事先裁定則是特定納稅人請求稅務(wù)機(jī)關(guān)對于其將來發(fā)生的稅收活動進(jìn)行專門性的評價，是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的一個非強(qiáng)制性契約，體現(xiàn)出“協(xié)商治理”的契約精神。雖然裁定的交易安排對特定納稅人而言并無強(qiáng)制約束力，但申請人一旦依據(jù)設(shè)定的交易安排進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，則稅務(wù)機(jī)關(guān)就要受到此契約的約束，因此事先裁定具有契約性。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定是一種行政服務(wù)。嚴(yán)格意義上說行政服務(wù)并非法律概念，但是稅收事先裁定之所以定性為行政服務(wù)，主要是由于具有公共服務(wù)性：一是要經(jīng)納稅人申請才可啟動裁定程序，但在收到稅務(wù)部門的裁定結(jié)果之后，納稅人仍有不按照申請中的計劃開展經(jīng)濟(jì)活動的自由；二是針對特定主體的特定稅收事項(xiàng)進(jìn)行事先裁定，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的行政服務(wù)。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為事先裁定是一種行政解釋，或者說是行政事前答復(fù)行為，旨在解決行政法中的不確定性問題。行政機(jī)關(guān)依申請在稅法框架下按照法定權(quán)限和程序解釋稅法規(guī)定，并明確告知納稅人是否納稅以及預(yù)期納稅金額，最終為納稅人提供可預(yù)期的稅務(wù)風(fēng)險。稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定結(jié)果對于雙方均具有指導(dǎo)意義，但卻不直接產(chǎn)生法律后果，所以事先裁定應(yīng)當(dāng)是一種解釋性的稅收事前答復(fù)。

以上觀點(diǎn)均存在不足之處：稅收事先裁定主要體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人未來涉稅交易活動依據(jù)稅法解釋的權(quán)威性裁定，但其中既有契約性的稅收安排，又有行政執(zhí)法權(quán)力的行使，同時也有公共行政服務(wù)的特征。稅收事先裁定制度若是以納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的“平等—互動”為中心，則體現(xiàn)出行政契約；若是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心，則體現(xiàn)為行政解釋；若以納稅人為中心則體現(xiàn)了稅收行政服務(wù)。

（二）稅收事先裁定的法律性質(zhì)厘定

近十年來，我國也在不斷試點(diǎn)推進(jìn)稅收事先裁定制度，從出臺的政策文件來看（表1），稅收事先裁定經(jīng)歷了從“大企業(yè)稅收風(fēng)險控制”到“個性化稅收服務(wù)”的制度變遷。

表1 我國政策文件中有關(guān)稅收事先裁定的表述

在上述規(guī)范性文件的推動下，我國稅收事先裁定制度在各地稅務(wù)部門也有探索實(shí)踐。例如自2015年廣州市地稅局在全國稅務(wù)系統(tǒng)率先出臺《涉稅事項(xiàng)事先裁定管理辦法（試行）》以來，目前已有13個省級稅務(wù)部門先后探索建立大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制；還有稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)簽訂稅收遵從合作協(xié)議，對納稅信用好的協(xié)議企業(yè)主動提供稅務(wù)事先裁定、綠色辦稅通道等個性化納稅服務(wù)。因此，從實(shí)踐出發(fā)，可以從以下三個方面界定我國的大企業(yè)稅收事先裁定的制度屬性：

首先，我國稅收事先裁定制度是以稅收服務(wù)為制度依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對特定納稅人的稅收風(fēng)險進(jìn)行分析、提示或答復(fù)，顯然并不是公共服務(wù)事項(xiàng)，因?yàn)槭孪炔枚ǖ牟枚ńY(jié)果會對稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生法律效力，這與一般的稅務(wù)咨詢服務(wù)不同，由此可知行政服務(wù)并不是事先裁定制度的法律性質(zhì)，而僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的宗旨。

其次，雖然大企業(yè)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅收遵從合作協(xié)議中包含有稅收裁定條款，突顯了征納雙方平等協(xié)商的契約性，但若為民事契約則缺乏對等給付，若為行政契約又難以凸顯行政優(yōu)益權(quán)，因此根本上仍是典型的柔性執(zhí)法而非契約中的意思自治。

最后，在特定納稅人對適用稅法存在疑義時，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該納稅人申請書中提供的未來交易活動的信息予以裁定。由于政府對市場經(jīng)濟(jì)的干預(yù)往往采用更加柔性的方式，有別于行政許可、行政處罰、行政強(qiáng)制之類非強(qiáng)制性行政行為，行政指導(dǎo)是對行政相對人以口頭或者書面的形式進(jìn)行勸告、告誡、說服等等，以達(dá)到預(yù)期的行政管理目的?；谝陨戏治隹芍?，我國稅收事先裁定可以視為是為特定納稅人提供稅法解釋服務(wù)的行政指導(dǎo)行為。因此，在稅收事先裁定過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過在具體交易安排中解釋稅法空白之處（或稱為“個性化納稅服務(wù)”）來調(diào)動納稅人的稅收遵從，這種柔性執(zhí)法行為是一種行政指導(dǎo)。

三、稅收事先裁定的價值與制度平衡機(jī)制

從當(dāng)前我國試點(diǎn)的稅收事先裁定案例來看①我國稅收事先裁定的案例有“馬鋼資產(chǎn)重組事先裁定”，“史密斯集團(tuán)吸收合并事先裁定”，“湖北漢川銀鷺食品向境外股東分配利潤事先裁定”，等等。，往往缺乏對稅法原則的內(nèi)化遵從。一方面，強(qiáng)調(diào)大企業(yè)稅收事先裁定的公平公正，而忽視申請人及時性、確定性的價值追求；另一方面，注重稅收征管中的稅務(wù)風(fēng)險控制，而忽視申請人本應(yīng)有的權(quán)益。因此，在我國引入大企業(yè)稅收事先裁定時，還需要在稅法價值與事先裁定制度之間實(shí)現(xiàn)平衡。

（一）行政解釋權(quán)與稅收法定原則之間的平衡

作為稅收事先裁定的權(quán)威部門，稅務(wù)機(jī)關(guān)對具體交易安排在技術(shù)上就是進(jìn)行稅法行政解釋，通過劃定征稅權(quán)的界限、解釋權(quán)行使的界限來維護(hù)納稅人的權(quán)利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行事先裁定時應(yīng)依法對稅法未明確之處作出解釋意見，尤其是對稅收減免政策或者其他優(yōu)惠政策的解讀和執(zhí)行，事先裁定機(jī)關(guān)具有較大的裁量空間，但也不得任意擴(kuò)張或者減損國家稅權(quán)。雖有學(xué)者認(rèn)為如果稅法解釋中摻雜了法律原意以外的其他目標(biāo)，稅法將成為單純的行政手段，但一國稅法及稅收政策本身就具有經(jīng)濟(jì)和社會政策性，在尋求正當(dāng)性解釋時也必須充分考慮國家相關(guān)政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)在自由裁量權(quán)范圍內(nèi)解釋和適用稅法，難免將事先裁定發(fā)展為推行經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的工具。

稅收法定原則并不是絕對地禁止推及擴(kuò)大解釋，但也不能在行政解釋中對各類稅收政策與稅法條款作出違背立法目的的任意解釋。在我國稅收事先裁定的案例中，大多數(shù)裁定內(nèi)容為企業(yè)對如何適用稅收減免政策或者稅收籌劃安排是否合法等事項(xiàng)，與稅法行政解釋填補(bǔ)法律漏洞相去甚遠(yuǎn)。②例如2013年馬鋼集團(tuán)就資產(chǎn)重組方案向安徽國稅局申請事先裁定時，安徽省國稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見，依據(jù)該裁定馬鋼集團(tuán)依法享受稅收優(yōu)惠2.6億元。該案例被認(rèn)為是我國稅收事前裁定制度“第一案”，但是本文認(rèn)為該案中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使事先裁定權(quán)存在一定的不嚴(yán)謹(jǐn)，也即稅務(wù)部門主動提出了資產(chǎn)重組建議，引導(dǎo)企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)重組方案、合理運(yùn)用稅收政策。正因如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)當(dāng)通過經(jīng)濟(jì)觀察法提取各經(jīng)濟(jì)活動中符合課稅要件的要素，然后通過稅法解釋方法剖析稅收法律及政策的具體內(nèi)涵，最終對特定納稅人的交易安排作出合乎立法目的的認(rèn)定，避免違反稅法的實(shí)質(zhì)公平。

（二）稅收事先裁定公平與效率之間的平衡

稅收事先裁定中的公平是指稅法適用的公平以及對納稅人權(quán)益的平等保護(hù)，稅收事先裁定中的公正則強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)不偏私、客觀且合立法目的解釋稅法規(guī)則。稅收事先裁定雖屬個性化服務(wù)，但也不能侵害稅收公平原則，以確保稅法的平等適用。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事先裁定還要考慮對稅法以及納稅人整體的執(zhí)法影響，通過個案裁定也能建立明確、統(tǒng)一的稅法規(guī)則。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要謹(jǐn)慎詳細(xì)地了解交易雙方涉稅信息，對于可能展開的交易安排進(jìn)行準(zhǔn)確的稅法評估，以此來保證準(zhǔn)確適用稅法和稅收政策，使稅收裁定符合稅收公平原則。

稅收事先裁定要以納稅人申請為必要條件，因此納稅人也有權(quán)利撤回或者放棄申請。稅收事先裁定要合法合理，就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得超越法律規(guī)定或者違反比例原則而濫用行政職權(quán)。稅收事先裁定中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對于納稅期限、納稅地點(diǎn)等要素可在法定范圍協(xié)商，但是對于課稅對象、稅基、適用稅率、減免稅等要素不得隨意變更適用條件。在個別稅收事先裁定的案例中，企業(yè)將稅收籌劃方案申請稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會主動指導(dǎo)企業(yè)調(diào)整稅收籌劃進(jìn)而干預(yù)企業(yè)經(jīng)營活動，甚至降低稅收減免政策的適用標(biāo)準(zhǔn)。顯然，上述行為已經(jīng)超出了稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)，不僅造成各地稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅法的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，也誤導(dǎo)了納稅人申請稅收事先裁定的動機(jī)。

為避免影響納稅人未來交易活動的及時開展，稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定要注重效率，以便于申請人及時展開交易活動。例如2015年2月，雅虎公司向美國國稅局申請事先裁定，請求對免稅分拆阿里巴巴230億美元股票的稅收籌劃方案提出意見，三個月后美國國稅局宣布推遲做出裁定，同年9月美國國稅局拒絕認(rèn)可雅虎的申請，雅虎隨后撤回事先裁定申請但是繼續(xù)實(shí)施了免稅的分拆方案。該案歷時七個多月，申請人最終放棄稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定原因之一就是行政效率低緩，導(dǎo)致申請人擔(dān)心一旦有信息泄露，就會喪失商業(yè)時機(jī)而無法開展交易活動。因此稅收裁定應(yīng)注重效率性，設(shè)置必要的裁定程序規(guī)則有助于約束裁定機(jī)關(guān)，在裁定公平和效率之間達(dá)到最佳均衡。

（三）稅收事先裁定的國家利益與納稅人權(quán)益之間的協(xié)調(diào)

稅收事先裁定有助于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)保持互動的關(guān)系，從而使企業(yè)稅收成本和稅收風(fēng)險具有可預(yù)測性。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人預(yù)先交易的稅收裁定過程中，與納稅人協(xié)商必須以誠信原則為基準(zhǔn)，做到“公布信息真實(shí)有據(jù)、稅法解釋合法及時”。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對具體交易安排進(jìn)行裁定時不能僅以“國家稅收利益”為導(dǎo)向，必須在國家稅權(quán)與納稅人權(quán)益之間尋求最佳平衡。稅收事先裁定作出后還存在信息不完全、法律變更等因素的影響，因此，稅收事先裁定中不應(yīng)一味地強(qiáng)調(diào)納稅人的信賴?yán)?，而忽視事先裁定本?yīng)有的價值屬性。另外，對于發(fā)現(xiàn)確有錯誤的個案事先裁定，除應(yīng)及時糾正之外，對于已經(jīng)按照事先裁定進(jìn)行交易活動的特定納稅人，可按最有利于納稅人的方案繳納稅收，以保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗＂俚且灿袑W(xué)者認(rèn)為，這種信賴?yán)娌⒎腔谡\信原則，而是納稅人已經(jīng)盡注意義務(wù)，并無故意過失，因而不受處罰。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法承諾（如不應(yīng)扣除或免稅，卻承諾扣除免稅），特定納稅人產(chǎn)生信賴并安排其經(jīng)濟(jì)活動，才有信賴?yán)姹Ｗo(hù)的必要性。參見葛克昌：《稅捐行政法》，廈門：廈門大學(xué)出版社,2016年版。但如果裁定申請人并未按照之前的申請開展交易活動（裁定失效）或者在收到裁定后尚未開始交易（裁定未生效），則應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序撤銷或者撤回之前的事先裁定。

納稅人在申請裁定時，應(yīng)如實(shí)披露涉稅交易信息，及時提供稅務(wù)部門裁定所需的資料，并且在事先裁定中不得濫用其權(quán)利以損害國家稅收利益。在稅收事先裁定過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然處在優(yōu)勢地位。因?yàn)椴枚ㄖ卸悇?wù)機(jī)關(guān)必然獲取了申請人的大量交易信息和相關(guān)涉稅資料，這可能會增加納稅人事后被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率。如果上述資料涉及商業(yè)秘密、交易活動具體方案等關(guān)鍵信息，一旦泄露還會損害納稅人合法權(quán)益，而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請事先裁定必然會帶來信息風(fēng)險。因此，如何消除納稅人申請稅收事先裁定時的顧慮，在稅收裁定制度中切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制時必須正視的問題。

四、大企業(yè)稅收事先裁定的本土化模式建構(gòu)

伴隨著商事交易活動日益活躍，稅法需要回應(yīng)的納稅爭議更為復(fù)雜，稅收事先裁定制度中存在多元的價值選擇，也需要同多種財稅制度相協(xié)調(diào)，不僅實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)從對抗走向合作，也帶來稅收爭議處理模式的變革。因此，稅收事先裁定制度引入中國不僅是控制稅務(wù)風(fēng)險、提高納稅人稅法遵從度的需要，也是國際社會對我國稅收法律規(guī)范透明性的需要。筆者認(rèn)為，從明確稅收事先裁定法律地位、完善頂層設(shè)計的角度，可以從以下五處發(fā)力，以推動形成本土化的大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制。

（一）構(gòu)建稅收事先裁定的法律規(guī)范體系

推進(jìn)大企業(yè)稅收事先裁定制度就是要在法律法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性法律文件中由簡到細(xì)、由原則到具體地加以規(guī)定，以建立一套完整的法律規(guī)則體系。總體思路是：以法律為先導(dǎo)，將稅收事先裁定制度化；以部門規(guī)章為核心，加強(qiáng)操作性；以規(guī)范性文件為補(bǔ)充，及時解決運(yùn)行中存在的問題。以我國《稅收征收管理法》修改為契機(jī)，對稅收事先裁定制度加以原則性的規(guī)定，盡快出臺配套的細(xì)則和實(shí)施辦法。2015年的“征求意見稿”第四十六條對于事先裁定的規(guī)定基本符合稅收事先裁定的法律需求。在我國修訂《稅收征收管理法》時，應(yīng)當(dāng)充分論證設(shè)立稅收事先裁定制度的必要性和合法性依據(jù)，全面比較和梳理各地稅收事先裁定制度實(shí)踐中的法制經(jīng)驗(yàn)，將稅收事先裁定制度納入該法之中。一個可行方案是：對原來征求意見稿涉及稅收事先裁定條款中爭議較大的內(nèi)容加以修改或刪除，擬定稅收事先裁定的原則性條款。在原有專門法律條款的基礎(chǔ)上，再由國家稅務(wù)總局制定專門規(guī)章，以規(guī)定大企業(yè)稅收事先裁定的工作機(jī)制，形成“先有法、再善治”的稅收事先裁定法治化進(jìn)路。

在大企業(yè)稅收事先裁定的立法中需要處理好稅收法定原則與稅務(wù)機(jī)關(guān)行政指導(dǎo)之間的關(guān)系。事實(shí)上，稅收事先裁定與稅收法定原則并不對立，而是統(tǒng)一于稅收法律秩序之中。稅收法定是基礎(chǔ)性原則，稅收事先裁定的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)也必須是稅收法定。依據(jù)稅收法律和稅收政策對特定納稅人的商事活動進(jìn)行事先裁定是對稅法空白的補(bǔ)充，便于適時調(diào)整稅法以適應(yīng)社會變遷。因?yàn)槎愂請?zhí)法活動中的稅收法定原則，不僅指稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中要依據(jù)既有稅收法律，還包括遵守稅收法律條款背后的內(nèi)涵性解釋規(guī)范。對個案活動予以稅法行政解釋是對我國稅收法定原則的深化和拓展，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定稅收解釋權(quán)限的前提下，不得創(chuàng)設(shè)新稅種、變更課稅要素、濫用稅收政策。因此，應(yīng)當(dāng)將稅收事先裁定制度與其他稅收行政解釋制度相銜接。例如，將個案批復(fù)與事先裁定整合為稅法解釋規(guī)則，將預(yù)約定價制度與事先裁定在稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險管控上統(tǒng)一起來，避免造成稅法解釋制度各自運(yùn)行而銜接不暢、疊床架屋。

（二）明確稅收事先裁定的雙方主體資格

對于事先裁定的主體可以從兩個方面理解：一是誰有權(quán)申請，二是誰有權(quán)作出裁定？美國、英國和澳大利亞等國對于申請主體資格并無限制，所有納稅人均有權(quán)向稅務(wù)部門提出裁定申請，主要的理論是納稅人權(quán)利平等原則，認(rèn)為所有納稅人對其交易中的稅法之疑慮均有權(quán)請求權(quán)威部門予以解釋。①美國、英國、澳大利亞等國稅收事先裁定制度較為成熟，通常只要具備納稅主體資格就可向稅務(wù)部門書面申請裁定。參見劉鎮(zhèn)芳：《借鑒國際經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)稅收事先裁定改革》，《中國稅務(wù)報》，2022年2月9日。從稅法適用疑義的發(fā)生概率和現(xiàn)實(shí)意義的角度來看，任何納稅人均可能會面臨現(xiàn)有法律規(guī)則無法明確涵蓋的復(fù)雜交易活動。鑒此，我國的稅收事先裁定制度不應(yīng)對申請主體有資格限制。但從我國實(shí)務(wù)看，有權(quán)申請稅收事先裁定的納稅人主要是與稅務(wù)部門簽訂稅收遵從協(xié)議的、具有良好納稅信用等級的大企業(yè)，這就意味著，在我國有權(quán)提出稅收事先裁定申請的納稅主體，不包括自然人、小微企業(yè)、中型企業(yè)。②我國并未明確大企業(yè)的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，通常而言，中型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上限即為大型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的下限，具體要結(jié)合不同行業(yè)，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)來確定。根據(jù)財政部 稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（2022年第14號）的規(guī)定，大型企業(yè)，是指除上述中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)外的其他企業(yè)。而中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)，按照《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》和《金融業(yè)企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中的營業(yè)收入指標(biāo)、資產(chǎn)總額指標(biāo)確定。主要的理論依據(jù)是：事先裁定會占用大量的行政執(zhí)法資源，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法為所有納稅主體提供專門化、個性化的行政指導(dǎo)；大企業(yè)對稅收法律政策的統(tǒng)一性、確定性、重大復(fù)雜涉稅事項(xiàng)協(xié)調(diào)、深化國際稅收合作等方面存在較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)需求；中小微企業(yè)的業(yè)務(wù)模式簡單，相關(guān)涉稅訴求不具有典型性，所以有必要限制申請事先裁定的主體資格。對這一觀點(diǎn)也要辯證地加以分析：從短期來看，由于我國稅收事先裁定制度正處于探索建立階段，大企業(yè)通常業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及新的交易活動和稅負(fù)影響較大，因此集中有限的行政資源對大企業(yè)尚未明確的涉稅事項(xiàng)加以裁定屬于權(quán)宜之計。但從長期來看，稅收事先裁定制度成熟后應(yīng)逐步向所有納稅主體開放，真正發(fā)揮事先裁定制度的價值，避免納稅主體之間差別待遇，誘發(fā)權(quán)力濫用。因?yàn)閺亩惙ㄟm用漏洞的發(fā)生概率來看，任何納稅人均可能會面臨現(xiàn)有法律規(guī)則無法明確涵蓋的復(fù)雜交易活動，因此我國的稅收事先裁定制度不應(yīng)對申請主體有資格限制。

稅收事先裁定雖然是為納稅人服務(wù)的行政指導(dǎo)，但在方法上仍是稅法的行政解釋，因此我國對于稅收事先裁定權(quán)力當(dāng)屬行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)。目前，對于我國稅收事先裁定主體機(jī)關(guān)有兩種不同的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為，省級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)作出事先裁定，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)和國家稅務(wù)總局之間形成報備監(jiān)督機(jī)制；另一種則認(rèn)為，在我國，國家稅務(wù)總局實(shí)質(zhì)上主導(dǎo)了稅法規(guī)范的行政解釋權(quán)，故國家稅務(wù)總局是唯一有權(quán)進(jìn)行事先裁定的機(jī)關(guān)。反觀我國諸多案例，主要由各地省級以下稅務(wù)部門作出，而國家稅務(wù)總局并無典型的事先裁定案例，主要在大企業(yè)個性化納稅服務(wù)以及控制稅收征管風(fēng)險上積極倡導(dǎo)該制度。由于稅收事先裁定制度不僅要考慮到稅法行政解釋的統(tǒng)一性、權(quán)威性，還要兼顧全國各地經(jīng)濟(jì)活動的差異性，故筆者認(rèn)為，我國“征求意見稿”中規(guī)定“省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)”較為合理。倘若稅收事先裁定機(jī)關(guān)僅為國家稅務(wù)總局，雖然有利于保證稅法解釋的權(quán)威性，但大量裁定申請均集中到國家稅務(wù)總局，不僅造成案件處理效率低，還會使得稅收事先裁定與個案批復(fù)等制度混淆，喪失納稅人申請事先裁定的機(jī)能。

（三）健全稅收事先裁定的法定程序

稅收事先裁定不僅要注重實(shí)體上的公平公正，還應(yīng)遵守程序正義原則。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)以“國家稅收利益”為中心進(jìn)行稅法解釋和適用，就必須在裁定過程中建立中立、嚴(yán)格的法律程序。在稅收事先裁定中既要避免征納對立也要防止權(quán)力尋租，因此從規(guī)范行政權(quán)的角度來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其要遵守事先裁定的正當(dāng)程序。對于申請人，不僅要建立程序保障其權(quán)利也要通過程序約束其行為，特別是，既要保障申請人得到公正高效的事先裁定結(jié)果，也要避免申請人隱瞞交易信息導(dǎo)致錯誤的裁定結(jié)果。

大企業(yè)稅收事先裁定的程序規(guī)則，必須遵循行政正當(dāng)程序原則并體現(xiàn)稅收征管法治化的規(guī)律。從稅務(wù)機(jī)關(guān)無償向大企業(yè)提供個性化稅收指導(dǎo)來看，稅收事先裁定涉及的程序包括以下內(nèi)容：提出與撤回申請的程序，事前溝通程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)審理的程序，裁定結(jié)果的作出和公布程序，以及裁定結(jié)果的監(jiān)督程序。

第一步，提出裁定申請的程序。主要規(guī)定納稅人申請方式、申請事項(xiàng)以及列明具體交易安排中的法律，同時申請人有權(quán)撤回申請，但也要提交撤回申請、注明事由并規(guī)定撤回申請的范圍，等等。

第二步，事前溝通程序。主要是指特定納稅人提交相關(guān)材料、了解交易信息的程序，這一程序之所以單獨(dú)列明，是因?yàn)槎愂帐孪炔枚ㄊ马?xiàng)的信息準(zhǔn)確性直接影響到裁定結(jié)果的后續(xù)效力，因此，對于申請人提交材料、受理機(jī)關(guān)登記備案、征納雙方交換信息的程序都應(yīng)該明文規(guī)定。

第三步，稅務(wù)機(jī)關(guān)審理的程序。主要是對稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請進(jìn)行審查、告知是否受理、審理中約談詢問程序、審理時限等程序加以明確，通過規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)受理程序，在法定期限內(nèi)對于不屬于受理范圍的案件作出不受理的決定并告知救濟(jì)程序；而對于符合受理范圍的案件，作出受理決定并告知審理時限，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理事先裁定案件中建立裁定委員會、裁定人員回避、補(bǔ)充信息材料、專家意見等程序。

第四步，裁定結(jié)果的作出和公布程序。主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的申請審理之后作出行政指導(dǎo)決定并予以公布的法定程序，在這個環(huán)節(jié)主要有稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部議事程序、告知并送達(dá)申請人的程序、告知申請人權(quán)利救濟(jì)程序、刪除涉密信息并公開的程序、撤銷事先裁定的程序等。

第五步，裁定結(jié)果的監(jiān)督程序。由于我國法律對行政指導(dǎo)行為關(guān)注度不高、長期以來也無有效的監(jiān)督程序，因此對稅收事先裁定可以選擇內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督結(jié)合的方式。內(nèi)部監(jiān)督程序主要是備案制，對于裁定結(jié)果向上一級稅務(wù)部門進(jìn)行備案，上一級稅務(wù)部門對存在違法或者不合理的稅收事先裁定應(yīng)及時予以糾正；外部監(jiān)督程序主要是信息公開，對于裁定結(jié)果在刪除申請人涉密信息之后及時向社會公開，將事先裁定納入政府信息公開的范圍內(nèi)并接受社會監(jiān)督。

（四）將稅收事先裁定爭議案件納入行政復(fù)議受案范圍

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出事先裁定的結(jié)果對納稅人而言并無法律約束力，但企業(yè)交易活動如果按照裁定申請展開，則裁定結(jié)果對稅務(wù)機(jī)關(guān)和該納稅人均具有法律效力。但問題是，在這一過程中，申請人的救濟(jì)權(quán)如何得到保障？申言之，事先裁定雖系行政指導(dǎo)行為，但是如果在隨后交易中，申請人按照裁定履行納稅義務(wù)時發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定有錯誤，可否向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請撤銷，或者提起行政救濟(jì)程序？由于現(xiàn)行法律并無救濟(jì)規(guī)定，筆者認(rèn)為可以納入到稅收行政復(fù)議的受案范圍。

根據(jù)我國《行政訴訟法》第十二條以及最高人民法院行政訴訟法司法解釋第二條的規(guī)定，對于“不具有強(qiáng)制力的行政指導(dǎo)行為”不屬于行政訴訟受案范圍，而我國《行政復(fù)議法》雖未規(guī)定，但實(shí)踐中對于行政指導(dǎo)的行政復(fù)議案件同樣是不予受理。鑒于稅收裁定事項(xiàng)的專業(yè)性、高效性，為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定的個案指導(dǎo)行為損害申請人或相關(guān)利益人的權(quán)利，我國應(yīng)當(dāng)建立稅收事先裁定救濟(jì)程序。

根據(jù)我國《行政復(fù)議法》第六條第1款中“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)違法要求履行義務(wù)的”，說明我國行政復(fù)議的受案范圍并未排除行政指導(dǎo)行為。為了保障申請人救濟(jì)權(quán)，避免事先裁定制度流于形式，可以對稅務(wù)機(jī)關(guān)在事先裁定程序中侵犯申請人或相關(guān)利益人權(quán)利的行為提起行政復(fù)議，具體規(guī)則可依據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》執(zhí)行，而無須專門予以規(guī)定。這種復(fù)議終局的救濟(jì)制度有其合理性：其一，由于事先裁定的事先性，而行政訴訟案件是對已經(jīng)發(fā)生的個案定分止?fàn)?，對未來交易活動的稅法行政解釋的?zhǔn)確與否并非法院職能，因此申請人不服稅收事先裁定，也不宜進(jìn)行行政訴訟。其二，由于事先裁定強(qiáng)調(diào)及時高效，事先裁定機(jī)關(guān)內(nèi)部救濟(jì)程序就足夠達(dá)到保護(hù)程度，為避免稅收事先裁定的救濟(jì)程序更加冗長繁瑣，不宜通過行政訴訟程序保障稅收事先裁定申請人及相關(guān)利益人的合法權(quán)益。其三，由于稅收事先裁定對申請人不具有強(qiáng)制性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定即使錯誤，申請人也有選擇不執(zhí)行的權(quán)利而不會造成直接損害，這從本質(zhì)上與行政訴訟制度所保護(hù)的行政相對人的法益不同。但在事先裁定過程中，對行政機(jī)關(guān)的濫用行政權(quán)力直接侵害申請人或利益相關(guān)人合法權(quán)益的行為，應(yīng)當(dāng)賦予被侵害人行政訴訟的權(quán)利，這與稅收事先裁定不可訴性并不排斥。

（五）明確稅企雙方稅收事先裁定中的法律責(zé)任

法律責(zé)任是一種對不法行為的救濟(jì)權(quán)關(guān)系，明確主體的法律責(zé)任有助于形成良好的運(yùn)行機(jī)制。而我國現(xiàn)有法律并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)行政指導(dǎo)的法律責(zé)任，一些地方政府則通過行政規(guī)章較為籠統(tǒng)地規(guī)定了行政指導(dǎo)行為的法律責(zé)任。如，對工作人員濫用職權(quán)的行為、故意或重大過失而造成相對人經(jīng)濟(jì)損失的行為等，規(guī)定了相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任。①參見《河南省行政指導(dǎo)工作規(guī)范》第22條、第23條。如果我國稅收事先裁定制度的主導(dǎo)機(jī)關(guān)是省級以上稅務(wù)部門，裁定的涉稅活動事項(xiàng)不論從稅收安排的數(shù)額還是對稅法規(guī)則的調(diào)整都會產(chǎn)生重大影響，對這種非強(qiáng)制性行政行為的法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)制定較為明確的法律責(zé)任。

第一類是對于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的過錯行為而導(dǎo)致申請人或利益相關(guān)人直接遭受重大經(jīng)濟(jì)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了及時補(bǔ)正救濟(jì)之外，還應(yīng)向受損害人承擔(dān)一定的行政賠償責(zé)任。第二類是對于稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為而侵害申請人程序性權(quán)利，則應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制履行作為義務(wù)，并對主要行政負(fù)責(zé)人追究行政責(zé)任。第三類是對于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)的行為，按照行為侵害的不同法益以及主觀過錯程度，分別承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任。

在試點(diǎn)大企業(yè)稅收事先裁定制度時，對申請人有一定的資格限制，同時也應(yīng)當(dāng)制定與其行為相適應(yīng)的法律責(zé)任。納稅主體是啟動稅收事先裁定程序的唯一主體，因此對稅收事先裁定中納稅人的實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利也應(yīng)該有相應(yīng)的法律責(zé)任，以促使申請人認(rèn)真對待該項(xiàng)權(quán)利。由于當(dāng)前我國稅收征管部門將稅收事先裁定定位于針對大企業(yè)的個性化納稅服務(wù)，并且不收取費(fèi)用，因此提出稅收事先裁定申請就必須防止濫用行政資源，防止申請人將預(yù)期交易安排的稅收籌劃方案打包給稅務(wù)機(jī)關(guān)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下進(jìn)行稅收風(fēng)險規(guī)避；同時更要防止個別申請人提供虛假信息，騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定并憑借特定裁定而偷逃稅款?？紤]到個別納稅人可能存在的違法情形，在建立符合我國實(shí)際情況的稅收事先裁定制度時，為了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法、作出稅收事先裁定的嚴(yán)肅性，應(yīng)構(gòu)建特定納稅人違法情形下的法律責(zé)任追究機(jī)制，明確其相應(yīng)的行政責(zé)任，甚至刑事責(zé)任。

五、結(jié)語

我國探索建立大企業(yè)稅收事先裁定制度既要與國際規(guī)則相銜接，也要符合我國稅收征管模式的變革實(shí)際。新時期，我國推動引入大企業(yè)稅收事先裁定制度不僅要在制度設(shè)計上加以細(xì)化，還要深刻認(rèn)識其稅收法理內(nèi)涵，發(fā)揮個案事先裁定在稅法適用中的指導(dǎo)價值，從根源上優(yōu)化我國稅收營商環(huán)境。結(jié)合各國稅收事先裁定制度的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我國要建立的大企業(yè)稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)是以個案解釋為核心的稅務(wù)行政指導(dǎo)行為，特別是隨著我國“金稅四期”工程的推進(jìn)，大數(shù)據(jù)下的涉稅信息搜集和交換更為簡單便捷，為稅收事先裁定的準(zhǔn)確性提供了極大的幫助。大企業(yè)稅收事先裁定中的“申請—協(xié)商”模式體現(xiàn)了征納和諧互動、定制化行政服務(wù)的現(xiàn)代稅收征管法律關(guān)系，對于稅收征管和納稅人爭議解決模式都有較大突破，同時還需要稅收事先裁定制度增加稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)見性。此外，作為一項(xiàng)不具有強(qiáng)制力但注重溝通協(xié)調(diào)且方式靈活多樣的柔性稅收征收管理方式，稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)在修訂稅收征管法時“入法”。從我國《稅收征管法》修訂進(jìn)程來看，立法部門對于稅收事先裁定制度仍持非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，這不利于該制度推行。筆者認(rèn)為，應(yīng)按照“先有法、再善治”的思路，有必要在稅收征管法中確立稅收事先裁定的原則性條款，再通過配套法規(guī)體系對行使稅收事先裁定權(quán)建立起完善的程序與責(zé)任機(jī)制，對申請事先裁定及合法權(quán)利救濟(jì)加以保障，如此，才能真正將大企業(yè)稅收裁定制度納入法治化軌道。