增值稅增量留抵稅額退稅業務闡述與探究

謝靚 常州地鐵集團有限公司

國家相關部門結合時代發展，對現有稅收制度進行改革優化，并且在第84號公告中公布② 財政部公告第15號③中，對制造行業的增值稅期末留抵退稅提出明確要求，該政策在2018年全面實施，是我國發布的“減稅降費”財稅政策中重要內容，可以幫助企業減輕稅負，從中獲得更多效益，給其經營研發等業務活動開展提供資金支持，引導企業健康發展。

一、實施增值稅增量留抵稅額退稅業務的意義

財政部、稅務局等相關部門一同頒發了有關增值稅改革的相關政策，要求于2019年全面實施。其中，留抵稅額也就是進項稅額如果大于銷項稅額，形成沒有抵扣的進項稅額。導致留抵稅額出現的根本原因就是企業在建設過程中，全面發展大規模投資和集中采購等業務。進項稅額進項稅是指納稅人在購買物資、無形資產或房地產時繳納的增值稅，其和賣方的銷項稅額呈現出對立關系，在賣方履行相關納稅義務以后，如果買方不能抵消進項稅額，可能會重復納稅。在這種情況下，及時退還納稅人留存的稅款，不僅可以減輕企業的財務壓力，而且具有減稅效果。

為確保本政策有序落實，國家稅務總局頒發了有關辦理期末增值稅退稅相關文件。在過去，中國曾在特定行業嘗試過類似的退稅方法，相關政策發布在財政部、國家稅務總局制定的退還集成電路企業采購設備期末增值稅留抵稅額、財政部與國家稅務總局發布的有關石腦油和燃油生產乙烯芳烴產品增值稅政策等文件中，根據財政部、國家稅務總局關于2018年部分行業增值稅留抵稅額相關稅收政策的通知。第39號公告的實施，將期末增值稅留抵稅額制度擴展到各個行業，不設期限，屬于一項長期制度，在我國增值稅體系發揮著重要意義。

二、增值稅增量留抵稅額退稅基本要求

（一）滿足增量留抵稅額計算要求

從2019年4月開始，以季度為單位進行納稅，如果超過兩個季度的增量留底稅額大于0，第六個月的增值稅稅額不低于50萬元。其中，增量留抵稅額指的是，和2019年3月比較，新增期末留抵稅額。站在統計學角度分析，是一個定基計算要求。

例1：2019年3月底，一家企業的留存稅額為50萬元，當年4月底的留存稅額為42萬元，5月的留存稅額為60萬元，6月的留存稅額為55萬元，7月留存稅額為80萬元，8月份的留存稅額為90萬元，10月份的留存稅額為120萬元。根據上述數據，即便4月份已經抵免稅收，但沒有增加，這應該被排除在外。5月至10月，連續六個月的留存稅額大于3月，10月底的留存稅額和3月底比較，增加70萬元，超過50萬元。因此，滿足申請退還增量留抵稅額的相關要求。

在本案例中，如果任何月份的稅額不超過50萬元，則不滿足相關的退還增量留抵稅額要求。如果連續六個月存在增量留抵稅額，但是在10月份的留抵稅額不超過50萬元，也無法滿足退還增量留抵稅額相關要求。基于此，納稅人需要對退還增量留抵稅額政策中進項稅額抵扣要求有所了解，科學編制納稅籌劃方案，讓其符合退還增量留抵稅額相關標準。

除此之外，結合第39號公告相關要求，“連續六個月”的期限不可重復計算，在上述案例中，10月份成功申請退還留抵稅額要求以后，需要從當年的11月份開始重新觀察，并計算是否連續6個月的增量留抵稅額超過0，并且大于3月份留抵稅額50萬元，但是由于11月份無法和之前月份持續計算，所以，在11月份，無法申請退還留抵稅額政策。

從2019年4月起，第39號公告中添加并實施了兩項新政策，以確定它們與免稅額計算之間的關系。第一項政策是，獲得房地產或正在建設房地產項目的納稅人的進項稅將在兩年內不予扣除。未按上述規定扣除的進項稅額，可以在2019年4月的納稅期間起，從銷項稅額中一次性扣除。那么，如果一次性轉入的待抵扣部分的房地產進項稅在當期形成免稅額，是否可以用來計算增值稅免稅額，在國家稅務總局相關政策的解釋中是可行的。

第二個政策屬于一項過渡性政策：于2019年4月開始，到2021年12月末，允許生產和生活服務業納稅人增加現行抵扣進口稅的10%，以抵消應納稅額。不按本期應納稅額的10%加減計算，故不直接用于本期應納稅額的增減。

除此之外，財政部、國家稅務總局2022年第14號公告第2條關于進一步加強期末增值稅退稅政策的實施：增加“制造業”“科學研究和技術服務業”“電力、熱力、燃氣和水的生產和供應業”，“軟件與信息技術服務業”“生態保護與環境治理產業”和“交通、倉儲、郵政業”的增值稅期末留抵退稅政策，先進制造業增值稅月度全額退稅政策范圍擴大到符合條件的制造業及其他工業企業，制造業及其他工業企業的庫存存量留抵稅額可以一次返還。

（二）納稅人稅法遵從要求

結合相關政策要求，應對納稅人納稅信用度進行評級，一般劃分為A、B兩個等級；在申請退稅前36個月內，不得騙取退稅、出口退稅、虛開增值稅專用發票；申請退稅前36個月，不會因為逃稅、漏稅等行為接受稅務部門處罰超過兩次。

（三）納稅人要求

于2019年4月開始，納稅人未享受退稅政策。換言之，納稅人應從增值稅即征即退、先征后退政策與保留和抵免退稅政策之間做出選擇。由于納稅人已獲得退稅，未來進項稅額將不斷減少，應繳納的增值稅將會增加。如果納稅人享受一次性征收退稅、先征后退等政策，可能會面臨重復退稅。站在納稅籌劃角度分析，留抵退稅在時間方面存在差異，而即征即退等政策為永久性差異。由此可見，納稅人在選擇過程中往往選擇后者，除了進項稅額比較多，無法快速享有即征即退政策，才會申請留抵稅額退稅。

三、增值稅增量留抵稅額退稅業務實施方法

（一）計算留抵稅額退稅

如果納稅人當期允許退還增量留抵稅額，可以按照允許退還的增量留抵稅額 = 增量留抵稅額×進項構成比例×60%的公式進行計算。在實際計算留抵稅額時，應該注意以下幾點內容：第一，允許退還的金額僅基于保留稅款的增量，而不是保留稅款的總額。在上述案例中，它是70萬元，并非為120萬元。第二，明確“投入構成比例”的定義。第39號公告定義為增值稅專用發票（含銷售稅控機動車統一發票）、海關進口環節增值稅專用繳款書，2019年4月至上次退稅申請期間已扣除的稅款的完稅證明。用于計算該比率的分子和分母指標之間的差異在于分母不小于分子數。在分子中，僅包括在指定的三種憑證上扣除的進項稅，而分母包括在同一期間扣除的所有進項稅。除了分子上的三種憑證外，還要根據農產品采購發票和客運單據按照相關要求實現進項稅額的抵扣。

然而，作者認為，投入比例的計算方法可能存在一些疑問。現行的政策要求納稅人于2019年4月開始，收集與整理至退稅申請初期所有數據，其中包含了分子數據和分母數據。

一方面，可能會造成納稅人管理成本的增多，想象一下，如果公司在2020年10月滿足退稅要求，則應分類計算2019年4月至2020年10月份的所有進項稅扣除額。如果在2021 11月符合退稅條件，則在分類與計算2019年4月至2021 11月的所有稅款扣減時，操作比較困難。另一方面，這種計算方法缺乏合理性，這是由于可以申請保留稅抵免退稅的納稅人需要連續六個月滿足相關政策要求，也就是說，增量保留稅抵免的形成一般產生在六個月之內，可以根據這六個月中的相關指標進行計算，并非是從2019年4月開始。如果已經連續六個月申請了保留稅抵償的退款，則相當于已進行了“稅務清算”。在對下一次留抵稅額退稅申請時，則無須把4月之前的數據融入在分子和分母中。此外，允許退還增量抵扣數額應超過60%，其需要綜合思考納稅人的承擔能力。例如，假設企業2019年5月至10月，增值稅專用發票扣除投入450萬元，客運單、農產品采購發票等扣除50萬元。在11月納稅申報過程中，企業可以向稅務部門申請退還留存稅額：70×[450/（450+50）]×60%=37.8萬元。在這種情況下，假設企業獲得37.8萬元的退稅，那么企業在10月末，需要由120萬元減至82.2萬元（120-37.8）。之后，納稅人需要從11月開始，計算連續六個月的增量退稅。再次符合退稅條件的，納稅人可以繼續按照相關要求申請退稅。

（二）確定增量留抵退稅與出口退稅的關系

不管是增值稅退稅，還是出口退稅，均作為納稅人進項稅中重要組成部分，基于此，這兩種策略具備兼容性。結合第39號公告相關要求，出口貨物和服務并有跨境應稅行為的納稅人可以申請免稅和退稅，在辦理免稅、退稅手續后依然滿足本公告相關要求的，可以申請退還留抵稅額。換句話說，只有適用于退還留抵稅額的出口業務，納稅人才可以申請留抵退稅。根據第20號公告相關要求，納稅人在同一報告期內同時申請免稅和退稅的，或者納稅人在申請退稅過程中可能會面臨沒有經過稅務部門審核要求的免抵退稅應退稅額，需要在稅務部門審核通過以后，按照近階段的增值稅納稅申報表中期末留抵稅額情況，經稅務部門批準的免、扣、退稅款扣除應納稅額后的余額，確定可以退還的增值稅額。稅務部門審核通過的免抵退稅應退稅額，指的是稅務部門當期已經通過審核，但是納稅人沒有在增值稅納稅申報表中認真填寫“免稅、抵免、退稅”金額，通常適用于一般納稅人。

例如，企業在2019年某個月同時申請免稅、抵免和退稅，填寫增值稅納稅申報表過程中，“一般項目”當月銷項稅額為0，進項稅額為100萬元，上期留存稅額為139萬元，沒有輸入輸出其他事項。由于免稅、抵免、退稅申請沒有經過稅務部門的審核，第15欄“免稅、抵免、退稅”填0，因此表中“期末免稅額”為239萬元。納稅人同時申請免稅和退稅的，需要先申請免稅，再申請退稅。如果主管稅務局批準出口退稅121萬元，企業留存稅額調整為118萬元（239-121）。在此基礎上，判斷是否滿足增值稅退稅相關要求，計算應退稅金額。除此之外，納稅人在提交增量留抵退稅申請時，如果納稅人如果出現納稅風險等，可能會造成稅務部門停止審核，所以，留抵稅額追蹤審核可能在實踐方面存在一定的延遲性。基于此，第20號公告中明確要求，納稅人在辦理增值稅納稅申報和免稅、退稅申報過程中，在稅務機關批準免稅、退稅的應納稅額前，如果前期減稅、退稅獲得批準，本期應交的免稅、退稅和免稅額，按照最近一次增值稅納稅申報期末（適用于一般納稅人）已留存和退還的稅款，扣除稅務機關批準的減稅、退稅金額后的余額進行計算。

（三）計算退稅后應繳納的城建稅和教育費附加

在退還納稅人保留進項稅額確定以后，如果納稅人有應繳納的銷項稅和增值稅，則原退還的留存增值稅將轉換為應繳納的增值稅，并相應根據當期繳納的增值稅征收的城市維護建設稅和教育費附加。為將該問題進行處理，國家財政部門、稅務部門等聯合發布了有關增值稅最終留存、抵扣和退稅中有關城建稅、教育附加和地方教育附加政策的相關要求。對于期末實行增值稅退稅的納稅人，可以從城市維護建設稅計稅（征收）基數中扣除已退還的增值稅、教育附加費和當地教育附加費。例如，某企業于2019年11月獲得銷項稅額為100萬元，在當月沒有新增進項稅額的情況下，當月需要繳納的增值稅為100-82.2=17.8萬元。當月繳納的稅費為0，那么，企業可以在當月繳納的增值稅中，抵扣之前已經退還留抵退稅37.8 萬元中的 27.8 萬元，沒有完全扣除的部分可以流轉到下一個階段進行抵扣。

四、結語

總而言之，企業通過實施增值稅增量留抵稅額退稅業務，嚴格按照國家稅法要求實現稅額抵扣，減輕企業整體稅收壓力，幫助企業從中獲得更多的效益，真正實現企業稅收效益最大化，有利于企業更好地發展。