加強苗木成本核算措施分析

文/江潔華 杜程麗（廣西壯族自治區國有三門江林場）

近些年，我國建設目標逐漸向環保偏移，推進生態系統優化建設。而為順應市場經濟、提升林業活動的經濟與社會效應，“開源節流”是必要的經營方式。而苗木成本核算屬于相關單位財務核算的基礎項目，并且苗木售賣與經濟林折舊、用材林等內容均和成本有關。所以，相關單位應當重點攻克生物性資產的成本核算難點，為林業經營管理奠定良好基礎。

一、生物性資產

生物性資產代表有生命特征的動物及植物，該類資產包含消耗類、生產類與公益類三類。其中，生產類的生物資產是以出租及提供勞務等為根本意圖，持有的此類資產，比如苗木、役畜、薪炭林及經濟林等，這種生物性資產和其余特殊的農業資產不同，本身擁有繁殖、發育與死亡的生命規律，不僅具備普通資產共性特點，還存在特殊性。

二、苗木成本核算難點

苗木屬于生物性資產，對其進行成本核算，基本難點體現在三個方面。首先是確認會計科目。按照《企業會計準則》，苗木資產存在消耗性的特點，和其相似的資產種類較多，導致實際管理難度提高。在核算之前，相關人員應當先確認資產性質，基于此，進一步劃分出若干種類以及群別，奠定精準核算的基礎。但從實際工作狀況來看，倘若未能準確掌握苗木性質以及種類，便很難開展成本核算的工作，造成此項任務不能有序落實。例如，核算某個品種的苗木時，財務人員就要掌握該品種的有關信息，以免僅了解二級科目，會令核算任務不能繼續進行。

其次，成本分攤計算。對于林業部門單位來講，保障成本分攤結果的合理性，是一項必要且高難度的工作。究其根本，苗木資產獲得途徑會有不同，主要分成自培育與外購兩種。有的單位通過自培育以及外購方式取得的苗木，未能被行業領域認同，僅在相應市場投入后，才能在財務成本核算中留下記錄。假設單位培育出的苗木在運輸期間死亡，由此產生的經濟損失只能自行承擔。而假設苗木培養過程比較順利，到了成本核算環節，不僅需要注重外購階段的成本消耗，還應把培育期間的成本計算在內，但各個發育時期的培養投入會有較大不同。實際核算苗木成本中，應當特別關注此方面的問題，假設沒有按照苗木培育階段進行成本劃分，勢必會降低核算結果的真實性與可靠性。

最后，賬實相符。苗木和常規產品相較，其特殊性比較突出，如果選擇常規的管賬方法，要求業務人員保管實物的過程中，還要定期做好核對工作，對于苗木資產來說，培育面積及數量均偏大，定期盤點的工作量較多。而且苗木發育期間，對其狀態的觀察要求工作者有較高專業性，所以，成本核算難以依據實物生產狀況得到精準判斷。在此種客觀條件下，財務人員實務處理中，可能會由于自身對苗木沒有太多的認識，令成本賬目質量下降。

三、苗木成本核算基本流程

（一）成本歸集

在進行成本歸集前，需要完成科目設置工作。結合苗木生產運營及其特征，成本核算中，應當會運用“農產品”“生產成本”與“消耗性生物資產”基本科目。按照生物資產準則，在生物資產和相應歸類的原則性闡述，苗木具有消耗性的生物資產特點，在培育出圃后可能用作造林，或是外銷。在相應明細科目選擇上，需根據具體的生產運營狀況與管理需求，確認二級科目，即“苗木資產”，專門用于苗木成本。假設單位擁有不止一個育苗基地，就應根據育苗基地，細化二級科目，如，“苗木資產（A育苗基地）”。基于二級科目，結合苗木實際齡期，增加三級科目，如“苗木資產（A育苗基地）——N品種苗齡苗”。在會計電算化的背景下，還能在三級科目下，分出多個明細賬科目，如“間接費用”“直接材料”等，這樣可以更加清楚地記錄苗木成本[1]。

苗木培育期間，準備初期會產生諸多成本費用，但尚未達到“消費性生物資產”的核算要求，而且在培育中還會產生大量共同成本，應當在核算前完成分攤處理。為提升核算過程的便利性與準確性，對于費用支出，可用“生產成本-苗木培育”進行歸集，并選擇“材料費”與“人工費”等作為明細科目。另外，財務部門也可按照管理要求，運用多欄賬，把成本占比達到15%的投入，設置成一個單項。苗木狀態已經能自用與售賣，可以將其出圃以及轉移到大田中，無須投入較多培育費用后，應當在“消耗性生物資產”科目中，把苗木轉出，歸納到“農產品”科目內。而在“農產品”科目下，可以按照“消耗性生物資產”設置相應的明細科目。在核算中，“農產品”的計量單位應當是“千株”，可作為苗木出入庫與賬實方面管理的依據。

基于明細科目的確認，財務人員需要完成相應的成本歸集處理，苗木成本應當是對應品種齡期的種苗投入與直接成本、分攤費用總和。要有效分出核算對象的成本，選擇直接計入的方式。比如，能直接計入的部分與種苗費可歸集到“消費性生物資產”中，根據成本投入類型，分別計入“直接人工”或是“直接材料”科目中。前者包含每個生產環節中消耗的人工；后者有購入種子費與幼苗費用、容器、農藥等。待分攤處理的費用，可先利用“生產成本”的“苗木培育”完成歸集，在此基礎上依托于適合分配方式，歸集到“消耗性生物資產”的二級科目中，即“間接費用”。該部分涉及的成本主要有培育準備成本、管理環節的共同成本、基地產生的各類費用等。

（二）成本分配

在苗木成本分配中，需要從共同費用、出售與自用兩個大類劃分。一方面，共同成本。苗木生產期間會產生諸多共同費用，要按照樹種、苗齡細化分配，在此過程中需盡可能選擇合適的分配準則。結合苗木培育運營流程，能使用的分配思路包括：實際人工的天數，包括除草、定株與間苗等；機械操作的工時數，包括平整、加工容器以及農機折舊等；消耗定額，包含容器制作原料、肥料等；培育面積，包括灌溉與地塊管理等。實際分配處理中，借記是“消耗性生物資產——苗木資產”；貸記為“生產成本——苗木培育”。

另一方面，出售與自用。和其他制造產業不同，還沒有出圃的苗木，具有在產品性質，出圃后實現預訂生產經營，能作為自用以及出售的產品，從此來看苗木不必按照在產品以及完工產品的標準實施分配處理。但在出圃后，因為涉及的生產面積與規模均較大，很難如同普通制造業，按照存貨進行入庫及出庫的核算。所以在出售與自用階段，財務人員應當以期初的單位成本（也可以是定額成本）進行數量結轉處理，并確保成本和收入比值合理。此處記賬操作為：借記是“農產品”、貸記二級科目是“苗木資產”；并按照出售或是自用，前者借記為“主營業務成本”，后者借記為“消耗性生物資產”，二級科目是“用材林”，貸記是“農產品”。等到苗木不涉及出售與自用后，應當及時清查余下數量，核算單位成本，并對已結轉的部分進行調整。

（三）后續計量

沒有售出的苗木需要經過費用計量處理。結合生物資產準則，苗木處于可出售狀態的期間，產生的管護成本遠少于前期培育的支出，數額普遍偏低，可以直接歸納到“當期損益”中。并且把“苗木資產”結轉到“農產品”，該過程可按照存貨準則推行[2]。

在后續計量中，財務人員還需做好期末清查。苗木此種生物資產，容易被自然環境、病蟲害與人為培育影響，容易出現不合格與報廢的產品。而林業產業中，通常實行年度現場盤存的模式，進行賬實核對，并確認形成差額的理由。通過有關部門確認以及負責人審批，假設損耗處于提前設定區間內，可以直接調整賬面數量，提高單位成本額度。但如果造成損耗的原因并不在規定范圍，就要降低賬面價值，并增加“營業外支出”。

四、基于歷史成本計量苗木成本核算

（一）間接成本分攤

間接成本需要選擇適宜的標準完成分攤，結合上文對成本分配的探究，本文認為在出現后可以被劃分到一級與二級中心（苗圃與組）的部分，能歸納到“待分配”中，并在月底分攤給相應的苗木。無法確認到這兩級中心的部分，可暫時歸集到中心，而后細化到某個樹種。對此類間接成本分攤的處理方式包括：

（1）土地面積，該項指標和苗木數目、搭配人工都有聯系，并且田租與人工薪酬也是按照面積核算，都屬于間接成本。（2）計價標準，成年苗木計價一般是按照其自身尺寸，其中喬木以胸徑為計價依據、灌木則是地徑與冠幅為計價依據等，以該標準核算并分攤成本，本質上是按照出售價格計量，理論維度是較為合理的，而財會實務處理較為復雜，這是由于苗木市場價格持續變化，每月重新設定標準顯然并不現實，再加上苗木一直在發育中，每月實地測量尺寸也會產生較多的人工成本。同時，計量標準轉換處理中，容易摻雜人為干擾。（3）各級成本中心苗木數目在期末建議實施算術平均處理。該種分攤方式優勢在于簡單，但同時會令市場價格小的品種，承擔不相匹配的高成本。總的來講，實際操作間接成本分攤中，建議先根據面積完成初級分配，而后根據不同品種的數目，進一步細化。

（二）基本成本結轉

基于生物資產準則，消耗類的生物資產需要在收獲與銷售階段，根據賬面價值進行成本結轉，此環節可選的方式有：加權平均、個別計價、蓄積量比例與輪伐年限等集中方式。其中，個別計價的主觀性較強，而蓄積量與輪伐年限方式和苗木種植產業適配度不高。因而，筆者建議選擇加權平均進行成本結轉，可以有效保障各個階段成本核算的平穩性，不容易引起明顯的賬面金額起伏，而且核實驗證難度較小，總體來講較為合理[3]。

（三）費用化資本化

此處的費用化和資本化是指間接成本，在生物資產準則下，對于林木消耗類的資產，郁閉度滿0.20才能稱之為“郁閉”，而此項參數能反映出林地內喬木樹冠可以遮擋地表的程度，也就是林分密度，用林間樹冠的投影面積和總面積相比，完全覆蓋的郁閉度就是“1”。實踐計量中，各種林木郁閉度確認后，不能輕易更改。未達到“郁閉”狀態的林木，就是培育時期的生物資產，會消耗大量投資，如撫育費、品種試驗、造林、營林設施等，該類費用可通過資本化處理，歸納到成本中。在實現郁閉后，苗木狀態已經趨于穩定，通常僅需支出少量管護費用，直接歸納到當期費用即可。以實務層面來講，普通綠化苗木既有喬木，也有灌木，但目前還沒有關于灌木品種郁閉度的統一標準。用于綠化中的苗木，品類眾多，具體項目還會出現多個品種與樹齡的苗木搭配種植狀況，在確認郁閉度與實際郁閉狀態中，工作人員需要面向龐大數量的苗木，并且按照該標準實施資本化以及費用化的處理，顯然會受到較多人為條件的干擾。

在考慮成本進行費用化及資本化時，依舊要根據生物資產準則的有關內容，把已經滿足預期運營程度的部分實施費用化管理，而將要滿足設置尺寸要求的苗木產品，形成的支出也選擇費用化。針對能進行出售的苗木，通過某些新技術工藝，使苗木移植成功率提升，在此過程中產生的間接費用，也要選擇費用化處理方式。

（四）計提減值損失

按照生物資產的使用指南，對于消耗類以及生產類的生物資產，相關單位需要每年至少完成一次全面檢查，并有可靠證據說明哪些資產出現減值，此時可以計提跌價準備與減值準備。根據有關單位的運營項目特殊性，生物資產本身的可變現凈值，容易被自然氣候與市場供需結構干擾。其中，對于行道樹類的苗木，市場供需對其售價一般不會產生明顯影響，但主攻觀賞性的品種，會比較容易受到該方面變化的干擾，所以在判斷苗木有無減值時，財務人員可以結合市場形勢，比如市場供需變化偏大，以及長期培育但未能售出的苗木，可以適當計提減值損失。在證明可變現凈值確實不足時，財務人員根據其和賬面價值之間的差值，借記是“資產減值損失”，二級科目為“計提苗木資產的跌價準備”，而貸記為：消耗類生物資產的跌價準備。假設造成苗木資產減值條件小時，就需減少原本跌價準備的計提金額，進行轉回處理[4]。

（五）種植成本計量

苗木種植包含多個環節，計量思路會有差異，下文簡要分析苗木成本計量的相關問題。在苗木種植中，財務人員要考慮苗木的獲取方式。首先是外購，此部分的成本應當由進價、運輸費、栽植費、場地費與裝卸費等組成。考慮到苗木特點，運輸環節的復雜性遠超過其他產品，可能會因為保護方案落實不到位、根部損傷等，提高死亡概率，結合存貨應用指南，購入期間的短缺與損傷等都應歸納到成本中。參考存貨的計量方式，用一筆款采購多種苗木，在該行為中產生的保險費用與稅費等均可。

其次，自行培育。以培養與栽植、嫁接繁殖為例，其一，苗木培養階段。相關單位的實際工作有繼代、生根與移植等，其中任一環節出現異常，均會對苗木品質造成負面影響。對于瓶裝培育，人工薪資如果根據完工容器數量進行計價，工人可能為增加數量而忽略品質。對此，在計量此環節中的成本時，建議依據工時，并在管理層面配以質量監督機制，為后續的種植作業提供品質保障。其二，栽植階段。苗木栽植階段，具體包含整地、覆蓋地膜等工作，而且大多是運用機械操作。結合生產實踐，林間所用機械成本較高，但很多工作都是交給臨時工完成，一旦操作失誤，難免會提高機械磨損程度。而且苗木栽植階段會經常應用機械，設備養護會有所欠缺。在此環節中機械會產生較多額外的成本，比如使用時的燃料與油料支出，可以選擇定額分配計量處理，按照機械進行劃分。其三，嫁接繁殖。結合苗木生產原理與實施過程，需要根據自行造林成本規定進行計量，主要有設施、試驗等多項費用，實際計量處理中，財務人員可以根據“必要支出”確認，即直接人工及材料、其他直接費用，同樣也含有需要進行分配的間接費用。在扦插繁殖中，能以“自然生物資產”的名義金額（元）進行計量。而實際來源與支出本身和自然資產有差異，需要借記為“消耗性生物資產”、貸記為“生產成本”。

最后，無償取得。比如說，自然起源形成的生物資產，其公允價值不能可靠獲取，僅能用名義金額計量成本，并歸納到當期損益中，此時借記依舊是“消耗性生物資產”，而貸記變成“營業外收入”[5]。

五、結束語

鑒于苗木成本核算的特殊性，結合上文相關討論，建議相關財會人員和單位生產部門之間加強聯系，掌握不同品種苗木培育運營過程，根據原始單據，合理制定相關成本分攤的依據。同時，財務賬簿記錄內容必須準確，保障真實性，如此才能給林業運營管理予以有效的決策依據。