新時期注冊會計師風險防范路徑探索

文/王紅軍（江蘇華生會計師事務所(普通合伙)）

注冊會計師的風險主要指的是在審計人員出現錯誤判斷之后，或是在宏觀及微觀等相關因素的影響之下，導致最終的審計結果和客觀事實出現脫節，為審計服務帶來多方損失，需承擔相應的后果及責任。例如美國曾發生的安然事件，導致安達信會計師事務所只能通過法律途徑對簿公堂，并承擔了一定的法律責任。近些年來我國經濟的高速增長，會計師事務所的職業風險也全面增加，法律責任問題已經成為注冊會計師的重大發展障礙，成為如何優化注冊會計師領域發展水平的熱點研究課題。因此需在明確風險的基礎條件下，探討化解風險的措施，除了關系到注冊會計師的個人職業生涯及所在行業發展水平外，甚至對整個社會的經濟秩序以及和諧社會的構建都會帶來一定程度的影響。

一、新時期注冊會計師風險

（一）重大錯報風險

重大錯報風險主要指的是在正式展開注冊會計師的審計工作之前就已經出現了重大錯誤。一般情況下，和被審計單位本身存在的風險因素密不可分，可劃分為兩大類型：一是表層重大錯報風險，二是認定重大錯報風險。表層重大錯報風險與被審計單位的財務報表密不可分，一般情況下決定于被審計單位的內部控制水平。出現認定重大錯報風險之后，將直接影響注冊會計師后續的審計程序設計。對認定重大錯報風險進行進一步的細分，又劃分為兩類，分別為控制風險和固有風險。固有風險主要指的是在綜合考量被審計單位內部控制是否合理之前，被審計單位業務活動、賬戶余額以及披露情況的認定出現錯誤的概率，風險的出現和被審計單位本身的發展情況密不可分，被審計單位的經營情況會帶來固有風險。控制風險主要指的是被審計單位交易、披露或賬戶余額在某一環節的認定過程中出現了錯報，這類錯誤報送一般引發的風險較大，很難從根源上進行規避并糾正。控制風險出現的可能性與被審計單位的內部控制是否完善存在必然聯系，但是由于被審計單位內部控制固有局限性較強，控制風險從某種程度上可以說是始終伴隨，一直存在。

（二）檢查風險

檢查風險主要指的是若是在某一環節中出現了錯報，那么當前錯報問題可能會引起其他錯報。或是注冊會計師為進一步緩解審計風險，將其維持在可接受范圍之內，在審計程序執行之后未能發現這類錯報風險。檢查風險出現的可能性主要決定于注冊會計師本身對于整體風險的判斷能力以及在審計過程中審計程序是否科學合理。

重大錯報風險和檢查風險形成了注冊會計師審計過程中檢查風險的數學模型，也就是審計風險≈重大錯報風險×檢查風險。通過這一數據模型可以得知，若是審計風險一定，則檢查風險和重大錯報風險二者為反向變動。但由于重大錯報風險在審計工作之前就已經決定了，取決于被審計單位的財務報表，因此若想進一步降低注冊會計師的職業風險，可以通過進一步降低可接受檢查風險，以達到降低執業風險這一目標。

二、注冊會計師審計風險的基本特征

在注冊會計師審計風險中，主要表現為以下特征：

一是審計風險客觀存在。一般情況下，審計風險為審計程序執行過程中的客觀存在因素，雖然無法通過肉眼時時刻刻進行觀察，但是可以通過審計風險的內外屬性進行判定。就目前來看，我國注冊會計師在實際的工作過程中，對被審計單位的問題發現數量和問題發現特征，都需要通過與審計相關的職業經驗及理論知識進行精準判斷，運用到的很多專業知識無法通過理論或簡單的語言進行詳細闡述，只能夠通過對被審計單位各項經濟業務活動細枝末節的詳細觀察才可以發現，因此，審計風險為客觀存在。

二是審計風險較為復雜。一般情況下，審計風險都不是單一因素存在構成的，風險形成原因較為豐富多樣，這就導致風險類型有所不同。再加上審計風險的外在表現形式不是單一的、不是固定的，出現風險之后衍生出的審計風險形態也存在差異，出現風險的時間段并不固定。

三是審計風險較為嚴重。審計風險并不是一類抽象理念，一旦暴露出審計風險，則將帶來真實的財產及經濟損失，引發的經濟代價較為沉重，成為審計風險最為明顯的特征之一。

四是審計風險潛在性。審計風險雖然不會直接表現在被審計單位的賬本或報表中，但卻時時刻刻可能存在。審計人員在審計時，風險存在于特定環境，只有審計工作人員通過線索的詳細分析，在某種潛在審計風險達到一定條件之后，才可能被審計人員發現，帶來經濟損失。從另外一個角度分析，若是注冊會計師在執業時出現了結論衡量錯誤，卻未追究被審計單位的法律責任，也就是注冊會計師的審計工作出現了和審計準則的偏差，未能在第一時間指出被審計單位的經濟問題，也可能引發審計風險。

三、注冊會計師職業風險形成的原因

（一）微觀原因

一是在經濟利益的驅使之下，導致注冊會計師喪失職業道德，在審計時無法嚴格依照相關準則及標準規范開展審計工作。目前在我國注冊會計師的執業工作過程中，一方面需要發揮出其經濟鑒定功能和經濟監督功能。另一方面，又需要為對象提供針對性的服務，同時和服務對象展開合作，并獲得一定的經濟報酬。但由于我國現行審計收費標準相較于國際慣例仍有一定的進步空間，未能綜合考量審計風險因素以及客戶業務是否復雜，因此在審計收費上明顯還有提升空間。再加上我國現行經濟市場正處于向高質量發展的重要轉型時期，總體市場機制還不夠完善，因此行業之間會出現惡性競爭。尤其是在后疫情時代，全球經濟下行，經濟糾紛增多，各行各業發展艱難，個別會計師事務所為了招攬更多的客戶，甚至惡意降費攬客，這就導致本就不高的注冊會計師收費標準無法提升，帶來的后果則是注冊會計師只能降低工作要求完成審計工作任務。

二是注冊會計師的工作能力有所不足。審計工作需要在運用專業理論知識的基礎條件下，運用大量的個人經驗作出職業判斷，判斷能力的高低也將直接影響審計工作的質量。審計工作人員選用的方法是否科學合理，是否可收集全面的審計證據、審計線索，是否掌握大數據等現代化審計技術，最終給出什么樣的審計結果，都取決于審計工作人員的工作能力以及業務水平。但綜合實踐，我國現行注冊會計師獲得從業資質主要是通過考試，個別注冊會計師雖然已經獲得從業資質證書，但是實踐經驗較差，對法律法規的理解不夠深刻，職業勝任能力有所不足，在實踐工作中出現差錯，帶來審計風險。

（二）宏觀原因

一是社會大眾對審計提出較高的標準及要求，總體期待值太高，大眾對審計工作的思想認知存在偏差，過度提升了對審計工作的期待。大眾希望通過注冊會計師，可以及時發現經濟以及業務風險，在職業道德上保持認真和嚴謹的態度，發現所有與實際不符的錯誤和舞弊問題，避免企業輸出與實際情況不符的財務報告，同時對企業的持續經營情況進行精準報告。但由于我國現代社會經濟總體發展較為復雜，通過會計語言對企業的業務進行表達和闡述較為局限，再加上各種現代化造假技術隨著科學技術的發展而不斷進步，造假技術越來越高超。這就導致注冊會計師在對會計信息進行辨別時，存在較大制約，注冊會計師最終的審計結果無法保證高度精準，也就帶來較多的不確定性。這種大眾對注冊會計師的高度期望和注冊會計師本身的審計工作水平的差異，導致市場中時常出現審計法律問題，注冊會計師需要在其執業發展過程中承擔一定的風險因素。

二是公司法人治理結構存在不足。目前我國很多公司，尤其是上市公司都是國企轉型而來，很多不符合國家上市條件的企業通過一些不法手段，如資產剝離、包裝重組和利潤造假等方式在市場中上市。但基于企業內部環境進行分析，很多企業法人治理結構都形同虛設，國有法人股存在嚴重缺位，監事會、董事會也無法發揮作用，實權薄弱，基本上都是通過股東大會進行操作。少數領導人直接把控企業的戰略發展目標，壟斷財務決策制定，審計工作人員獨立性較差，未能進行專業性的審計。這就導致審計關系出現嚴重失衡，經營者既是審計工作中的被審人，也是審計工作的委托人，從而致使注冊會計師只能在其執業過程中迎合市場，進而導致注冊會計師風險全面增大。

四、新時期注冊會計師風險防范路徑

（一）改善外部環境

一是對公司法人治理結構進行不斷地調整和完善，著眼于未來，高瞻遠矚，解決目前上市公司作假違規的問題，優化上市公司的財務披露標準，并對注冊會計師在其中的法律責任進行清晰界定，確保注冊會計師行業實現健康穩定的可持續發展。

二是建立健全相關法律法規體系，進一步強化法律和社會公眾之間的溝通及交流，明確注冊會計師法在整個法律界的作用及地位。同時可積極借鑒西方發達國家的成功經驗，如司法機關判別訴訟案件時，可以基于陪審員制度進行著手。我國注冊會計師協會也可以通過基于法律層次建立鑒定委員會，作為后續對注冊會計師法律責任進行判定的權威核心機構。并設置專業人員作為機構的陪審員，通過機構來對注冊會計師的法律責任進行定性，明確注冊會計師需要承擔的法律責任。并充分了解到設置統一專業標準對于注冊會計師行業發展的重要性，明確獨立審計準則在執業過程中的地位以及發揮出來的作用，改善法律界和社會大眾之間溝通之外的問題。另外，還需要進一步強化國際協作，與國內外同行共同攜手，努力探索，促使法律界對注冊會計師的行業性質、行業標準以及需要承擔的法律責任了解更為清晰。并通過網站、互聯網平臺等宣傳渠道，對注冊會計師行業發展政策以及獲得的工作成果進行適當的宣傳，優化注冊會計師在社會大眾心中的形象，改善其地位。

三是需要明確獨立審計準則在司法實踐中可發揮出來的作用、價值以及在實踐中應有的地位。獨立審計準則為注冊會計師在執業以及為客戶提供審計服務時的質量參照依據，因此應該將其變為注冊會計師在后續界定其法律責任的重要標準。但綜合實踐，我國現階段在司法案件審理中，未全面考量獨立會計準則的作用，無法真正地保護注冊會計師。獨立會計準則被視為簡單的行業標準，未將其作為對注冊會計師法律責任進行判定依據。因此，需在未來的發展過程中，平衡好獨立會計準則在法律行業中的地位，對于進一步幫助注冊會計師減少執業風險，降低其法律責任，有著非常重要的現實作用。

四是需要進一步強化財務報表的披露標準，對其要求不斷進行整改，對財務準則的出臺進行不斷完善，要求目前已上市公司加強財務披露，并在披露財務信息的基礎條件下，公布更多的非財務信息，以強化上市公司管理層需承擔的社會責任。

五是需要積極倡導構建合伙制會計師事務所。由于我國現階段在市場信用機制的建設上還有很大的進步空間，因此需要基于法律法規為其提供保障。倡導會計師事務所的建立以合伙制模式或有限責任合伙制為主，優化注冊會計師行業的發展水平，強化對信用風險的思想認知，樹立注冊會計師更為完善的外部形象，展現出誠實守信的職業道德。

六是需要進一步強化對注冊會計師行業以及上市公司的監督和管理工作。我國相關財政部門、注冊會計師協會以及其他部門需加強對證券市場的關注和重視，若是發現上市公司存在違規造假行為，或者注冊會計師存在違反法律的執業行為，需要進行嚴格懲處，絕不姑息，保障造假成本始終高于造假收益，為違規行為帶來震懾。

（二）建立內部約束機制

一是需要進一步強化會計師事務所在質量控制制度上的建立健全。構建出針對性的客戶風險評價等級機制以及客戶風險管理制度；了解整個注冊會計師行業的發展水平，并構建出針對性的被審計單位評價制度；建立針對性的重大事件請示報告制度以及額外事項報告制度；構建注冊會計師績效評價考核制度和職業獎懲制度；構建三級復合制度，并精準貫徹落實；構建注冊會計師簽名制度、咨詢制度和技術支持制度，為注冊會計師執業打下堅實的基礎。

二是簽訂業務約定書，在注冊會計師的執業過程中，業務約定書作為注冊會計師和委托人二者之間進行責任劃分的重要參考依據。在實際的注冊會計師執業過程中，需具備一定的法律效力證據，不管是會計師事務所還是注冊會計師，在法律意識上都較為淡薄，也不知道只有簽訂針對性的業務約定書才可能在后期出現注冊會計師風險以及引發法律糾紛案件時，占據司法主導地位。同時在對審計業務約定書進行簽訂的過程中，需了解目前被審計單位的實際業務和經濟活動情況，若是對被審計單位的經濟業務和生產經營現狀了解不足，對行業性質理解不夠深刻，就可能無法發現被審計單位的舞弊問題。

三是會計師事務所需為注冊會計師投遞一定的職業責任險。職業責任險主要是標的當事人及第三人的民事賠償承擔責任。購置職業保險，可以促使當前會計師事務所在出現法律糾紛及民事賠償案件之后，進一步減輕民事賠償責任，緩解注冊會計師需要承擔的法律壓力和經濟負擔。同時構建風險基金，對執業風險進行第一時間的防御。

四是會計師事務所在對被審計單位進行選擇過程中，需要始終保持嚴謹認真的態度。對于市場信譽不好、誠信不足的單位，或者已經陷入了財務發展困境以及司法困境的單位，尤其需要展開深入調查，必要時可不選擇。尤其是在我國市場經濟轉型的重要階段，個別被審計單位可能會故意通過一些隱匿手段進行財務舞弊，從而導致注冊會計師審計風險增加，審計難度也全面提升。

五是可以聘請專業的、了解法律的律師擔任注冊會計師的法律服務顧問，不管是在對審計工作進行處理時，碰見棘手的問題，還是對有可能會出現或者已經出現的法律訴訟問題，都可以通過聘請專業律師，幫助注冊會計師及時應對和緩解這些風險。

五、結論

綜上所述，從本質上來說，注冊會計師面臨的職業風險最終還是指向法律責任，主要表現在兩方面，分別為重大錯報風險和檢查風險。由于重大錯報風險不可控，因此，注冊會計師可通過降低檢查風險以緩解這些風險。出現風險的原因包括微觀和宏觀上的雙重影響，因此需制定出針對性的風險防范策略。基于外部，需圍繞法人結構、法律體系、獨立準則的執法地位、財務報表披露、構建合伙制會計師事務所、加強行業監督進行著手。

基于微觀，需圍繞會計師事務所內部控制機制、業務約定書、職業責任險、企業被審計單位選擇、聘請法律顧問，以確保將注冊會計師的職業風險降至最低，并不斷對風險發生規律進行總結、歸納、分析，才可從根本上化解風險。