農業類上市公司舞弊的審計策略及防范對策探究

盧 淳，和秀星

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、 農業類上市公司常見的舞弊手段

農業類上市公司進行舞弊的目的主要是粉飾財務報表，提高凈利潤率。 從這個目標出發，常見的舞弊手段有虛增收入以及虛減支出[1]。

(一)虛增收入

為了虛增收入，最常見的方式就是虛設一個“傀儡公司”作為其公司產品的買家，將自己公司的產品銷售出去，借此將公司賬面上的銷售額提高，進一步提高收入額，達到提高利潤率的目的。 而實際上，作為買家的公司是不存在的，或是企業自己控制的子公司，所以提高的利潤額完全是虛構的。 當這些上市公司的銷售目標達到之后，這些買家便會將之前購買的產品原路退回，公司的存貨在外“周游一圈”后，再次回到倉庫，而公司賬面收入卻得到了增長。 在這種交易完成之后，“傀儡公司”大多會被直接注銷，以消除其舞弊的證據。 有的上市公司會利用這種方式不斷地與“傀儡公司”進行循環交易，借此確認巨大的銷售額，公司的收入數額會因此得到巨大提高，存貨卻并未減少分毫。

此外，上市公司還會通過虛增合同單價的方式來虛增收入，同時，為了使賬面金額得到平衡，舞弊企業必須要增加應收賬款來掩飾其舞弊行為，為了使其賬款更具有真實性，企業可能還會以關聯方回款來沖抵賬面上的金額，進一步實現對應收賬款賬面金額的粉飾，使賬面上各要素之間達到平衡，從而達到舞弊的目的。

(二)虛減支出

企業為了虛減支出，最常見的方法是虛增產成品與原材料的比例及虛減收購單價。 為了提高利潤率，企業會虛減賬面成本，進而增加利潤，提高其利潤率。某些企業會對外宣稱技術革新或其他原因導致出成率提高，因此，同樣的原材料能夠產出更多的產品[2]。由此，企業便將成本的減少合理化。 除此之外，虛減原材料的采購單價能更直接地減少賬面成本。

除了虛減生產成本，企業還可能會虛減其他支出，其中最常見的是不確認存貨損失。 農業產品因其自身的特性，貯存難度大，在儲存運輸過程中的損失難以避免。 此外，存貨存在跌價的可能，有舞弊動機的企業可能不會確認存貨跌價損失，以此減少支出，提高利潤率。

二、 農業類上市公司舞弊的動因分析

首先，與市場上其他類型的企業不同，農業類的企業經營對氣候的依賴性很大，也就是俗話說的“靠天吃飯”。 所以，如果發生自然災害，農業企業很容易受到影響而產生虧損。 除此之外，農業類企業的經營周期往往是比較長的，在盈利上很難實現持續性，因此也不容易吸引關注即時收益的投資者[3]。 所以，為了吸引融資，部分上市公司會對財務報表進行粉飾或造假，提高營業利潤率，借此吸引新的投資者。

其次，其他類型企業在造假時，往往會產生較高的造假成本，在某種程度上，這也降低了其他類型企業舞弊的概率。 而農業類企業與它們不同，造假的成本不高，這類企業只需要在一些會計科目上動手腳，并不需要大量的會計資料佐證便能粉飾財務報表，且由于此類企業的交易往往產生于田間地頭，這些交易大部分使用現金，交易方式零散化程度高，不僅給會計資料的制作帶去了不便，更使得交易的真實性以及交易金額的準確性難以得到查證，所以農業類企業有更大的概率舞弊。

最后，因為行業的特殊性以及農業在我國經濟體制中的特殊地位，國家大力扶持，在納稅方面提供了減免等優惠政策，所以如果企業采取虛增收入的方式來粉飾財務報表，也不會增加太多的納稅負擔，這使得農業類上市公司肆無忌憚地進行舞弊[4]。

三、 農業類上市公司舞弊的審計策略

由于農業行業本身的特殊性(存貨性質特殊、內部控制不夠健全、供貨商交易過于零散等)，風險導向審計理論的應用似乎并未對農業行業的舞弊起到遏制作用。 因此，在實施審計時，應緊密結合行業的特點實施風險評估程序，以便準確把握財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，以此為基礎，針對性實施內部控制有效性的測試程序或是實質性測試程序[4]。 在接手審計業務后，審計人員也要了解清楚被審計單位各方面的基本情況，制訂有針對性的審計計劃。

(一)保持對內部控制的職業懷疑

相較于其他類型的企業，我國農業類上市公司的內部控制往往是不夠完善的，并且已建立的內控制度往往也沒有得到有效執行[5]。 由上文可知，上市公司進行財務造假的常見手段之一是虛增利潤，而調整利潤在實際操作中需要對各式各樣的原始憑證進行虛構，比如合同、出入庫單、銀行回執單等，而虛構這些憑證的重要前提是內控制度沒有得到有效執行。 因此，在對農業類企業開展審計時，首要工作是了解并評價被審計單位的內控制度，以此為基礎實施內部控制測試程序，如果發現企業的內部控制存在不足，審計人員應保持職業懷疑，審查該上市公司是否在財務報告上進行了造假，并對其原始憑證的真偽性進行驗證。

(二)擴大采購與付款循環審計的證據收集范圍

在審計業務中，審計證據起著至關重要的作用。不管是企業內部記錄還是其他外部信息，都可以作為審計證據。 對農業類上市公司來說，如果進行財務舞弊，往往會從內部證據上造假，比如企業的會計記錄、交易合同等，且由于行業的特殊性，個體供應商客戶可能不會索取各種單據，所以，這些證據是很容易進行造假的，如果在審計時局限于內部證據，可能會使審計達不到預期效果。 在這種情況下，審計人員應當擴大審計證據的收集范圍，尤其是外部審計證據，可以通過走訪客戶或向供應商發送函證等方式獲取外部審計證據，以便確定內部證據的完整性和真實性，保障審計業務能夠取得預期效果。

(三)注重生產與倉儲循環的盤點以及生物資產的計量

前文提到過，農業類企業與其他類型企業不同，其存貨產品種類繁多且數量巨大，并且還有著存放地點不固定、流動性強的特點，農業類上市公司往往會利用這個特點進行舞弊。 因此，假如評估與存貨有關的風險高出可接受水平時，要更加注重對存貨的檢查，加大盤點的比例，不應受限于成本效益原則[6]。

生物資產由于其本身的特性，其價值難以得到準確的判斷。 上市公司可能會利用這一特性進行造假。 因此，在計量生物資產時，如遇其價值難以確定的情況，應尋求專家的幫助，尤其是當生物資產受不可抗力因素影響導致其價值發生變化時，更應當聽取專家的意見，以便合理確定其價值。

(四)加強銷售與收款循環中對關聯方的檢查

上市公司的慣用舞弊手段之一是利用關聯方交易進行造假，農業類上市公司關聯方數量眾多且交易頻繁，這更是加大了其舞弊的動機。 在這種背景下，審計人員應注重調查上市公司的股權構成，可以使用外部調查來了解企業和客戶的實際關系，以防企業與關聯方進行聯合舞弊。 在對關聯方交易進行檢查時，應著重檢查其現金流以及實物流的真實性，通過函證、實地走訪或檢查原始憑證等程序驗證其是否真實可靠。

四、 農業類上市公司舞弊的防范對策

相比起針對舞弊的審計，有效的防范措施更能夠避免舞弊行為的發生。 不管是從國家層面上來說還是企業層面上來說，都應采取一定的防范措施，將舞弊行為扼殺在搖籃里。

(一)國家層面的防范措施

首先，在國家層面上來說，應當要加大對農業類企業的扶持力度。 國家對行業的扶持初衷是減輕這些企業的財務壓力，使其能夠快速發展，為國家經濟的增長做出貢獻。 上市公司出現舞弊行為，說明其經營上還是存在一定的壓力，所以國家應加大扶持力度，避免一些企業因為經營壓力過大而進行舞弊[7]。 而國家的扶持不應僅僅是在稅收方面進行減免，而應從多角度入手，分解企業的壓力。 稅收上的優惠政策一定程度上能夠緩解企業的經營壓力，但除此之外，國家還應大力扶持行業內的人才培養，優秀人才的參與能夠緩解企業各方面的壓力，也會為行業注入新鮮血液，使行業能夠穩健地發展，為國家經濟增速做出貢獻。 企業各方面的壓力都得到減輕，才能夠有效地減少企業舞弊的動機，從根源上減少企業舞弊行為的發生。

其次，目前國家法律法規對舞弊行為的懲處力度還不夠，相較于企業舞弊獲取的不當利益而言，對舞弊行為的罰款在金額上顯得力度不夠大，這也是行業內舞弊行為高發的原因之一。 對國家和政府來說，不僅要嚴厲打擊舞弊行為，更要加大懲罰力度，增加罰款的金額，以此增強相關法律法規對舞弊行為的震懾力，減少行業內“知法犯法”舞弊行為的發生，也讓有舞弊動機的企業有所顧慮，不敢肆意妄為。 此外，國家在監督和審查方面，也需要制定更為細致的制度，因為有些舞弊行為出現的動機之一是由于舞弊被發現的可能性較小，而這又是因為相關的監督審查制度不夠細致到位，導致即使監督人員進行審查，也不容易發現舞弊行為的存在。 因此，在加大懲處力度的基礎上，還需要有更為細致嚴格的審查制度作為配合，使得舞弊被發現的可能性大大增加，從而達到防范舞弊的目的。

再次，國家在建設經濟市場時也應注意農業行業內的規范化建設。 前文提到過，農業行業的特征之一是產品的交易具有很強的分散性，并且現金交易要比其他行業更為頻繁，這不僅給監督審查帶來了困難，更成為許多企業舞弊的契機。 在此背景下，國家應當注重對行業內交易的監督和管理，建立起規范化的交易規則以及操作流程，并進一步優化行業內的風氣，設立高要求高標準的行業規范，以此作為行業規范化建設的基礎。 在此基礎上，國家和政府還應當建立起有效的誠信管理機制，對行業內各企業的相關數據庫以定期考核或不定期抽查的方式進行審查監督，給企業施加誠信經營的壓力；對已經發現或者可能出現舞弊行為的企業，要盡早給予處分或是提醒，配合法律法規的處罰機制，在其給市場造成更大危害之前及時制止。

最后，對主要管理層人員以及財務負責人的思想教育也要同時進行，不僅可以提高其思想標準，也可以提升其從業道德水準。

(二)企業內部的防范措施

首先，企業要從內部防范舞弊，最重要的便是建立完善且健全的內部控制環境。 有效的內部控制制度能夠在問題出現時被及時發現，避免造成更大的損失。

其次，企業在優化內部控制制度的基礎上，還應注意優化企業自身的股權構成，避免一股獨大的情況出現，使各股東都擁有一定的話語權，股東之間能夠相互制衡。 在此基礎上，企業應完善自身的績效考核制度，以科學健康的考核制度激發員工的工作熱情。 健康科學的考核制度應當多元化，并且要適合企業目前的實際情況。

再次，農業類上市公司大多融資渠道單一，這也是產生舞弊的動機之一。 因此，企業應當努力拓寬自身的融資渠道，采取多種方式來為自身融資，不僅可以緩解企業自身資金方面的壓力，也能強化企業的獨立性，避免企業過于依賴某一融資渠道，從而減少舞弊的動機。 此外，企業還應當順應時代潮流，在做好自身基礎產業的同時注重創新，增加產品的多樣性以及豐富性，這樣便可靈活應對當下市場，使企業不會輕易陷入經營困難的境地，進一步有效規避舞弊的發生。

最后，對企業自身來說，企業文化以及企業內部的風氣也是相當重要的因素，積極向上的企業文化不僅能夠為企業創造良好的工作氛圍，更能夠幫助企業建立以誠信為核心的企業文化，這樣的氛圍和企業文化也能夠有效避免舞弊的發生。 除了員工的思想建設，管理層人員的經營理念以及素質水平也是值得引起關注的，管理層人員不僅要保持高度的獨立性，更是要保持著高水準的職業操守，這樣才能夠有效管理企業以及員工，從精神層面有效地杜絕舞弊行為的出現，從而達到防范舞弊的目的。

五、 結語

農業類上市公司因其行業特殊性比其他類型企業更容易進行舞弊，因此在實施審計時需要結合其行業現狀，針對性地制訂審計計劃，主要關注企業的內部控制、審計證據的收集范圍、生物資產的盤點與計量以及關聯方交易，有針對性地實施審計程序，更容易檢查出企業是否進行了舞弊。

此外，要有效防范舞弊，最主要的是要消除企業舞弊的動因，將舞弊行為從根源上遏制住。 國家層面上，在加大對舞弊行為的處罰力度的同時，還要注重行業的規范化建設，讓國家法律產生威懾力，進而減少舞弊行為的產生；在企業內部層面上，應注重企業內部控制制度的有效性建設，減少個人的舞弊動機，企業自身也要拓寬融資渠道，努力緩解自身的經營壓力，在此基礎上注重企業文化的建設，以誠信經營為第一原則，才能有效防范舞弊。