“營改增”后企業債權投資涉稅會計處理

文/付云霞（浙江雙誠環境建設有限公司）

內控管理是公司經營發展歷程中的關鍵內容，而全面預算管理工作則是公司內控管理工作的主體構成，唯有持續提高全面預算管理，方可提高公司的內控管理工作品質。在經濟體制變革的大歷史背景下，公司的經營與發展已經變成了國家最關心的內容之一。特別是針對公司擁有固定資產與轉讓資產，在流動過程中所形成的所有經濟收益，都必須完成所得稅的征收，會計管理方法和公司以往的管理工作方式一樣也出現了很大的變動。本文主要對“營改增”后持有與到期資產會計管理方法作出了剖析，以確保公司財務資本在不同形勢下都可以得到管理，從而提高企業會計的管理水準。

一、營改增政策的內容

營業稅轉為增值稅是我國經濟在長期發展中順應市場的特點，逐步變革原有稅務工作中的弊端的做法。營業增值稅是指企業在生產運營過程當中，按照其所獲得的收益而進行的征收，綜合增值稅則是指企業在生產運營過程當中，按照企業的總經營增值稅額進行的增稅[1]。營改增稅收政策是國家對企業的稅收體制進行調整的重大措施，其最主要的目的就是為了克服在中國當前市場經濟發展過程當中所出現的重復征收現象，進一步健全國家的稅收制度，以促進中國市場經濟的進一步發展。

在中國當前的企業改革當中，在稅收政策的實施之前需要先做好小規模的試點試行工作。在“營改增”稅收政策的試點過程當中，政府選擇的對象是中國新興的第三產業——服務業，而按照政府在服務業運行經營過程當中的試點狀況分析，“營改增”稅收政策對中小企業的稅收政策比較寬容，對服務業的運營利潤也有較大的負面影響。試點的數據也證明了，在新改革的稅收制度推行以后，對于一些中小公司的營業稅收額小幅度地減少，而對于小型公司的減免效果則更加突出。該稅收政策的推行，反映了我國政府采取支持中小企業的經營來促進中國市場經濟發展的目的。新稅收政策的實施對于中國未來稅收制度的進一步改革，尤其對于中國的市場經濟發展有著很大的促進意義[2]。

二、相關會計處理分析

對滿足持續經營至到期資金要求的企業債券融資，在企業經“營改增”的大背景下，會計核算處理工作中出現的重大變動主要表現在如下幾個方面：其一，企業在取得金融負債或者轉移財務負債的流程中，所形成的交易費用以及證券交易傭金都應該開具增值稅專用發票完成進款稅款的抵扣；其二，企業金融資本在持股期內取得的收益也必須完成所得稅的征收，利息計稅時也必須根據實際利率完成納稅金額的核算；其三，針對尚未到期就實現金融資產和商品轉移的情形，轉移流程中形成的利潤必須按照一般的轉移流程完成所得稅的征收[3]。在核算銷售額的流程中，將出售價值乘以購買價款，得到的銷售額包括征收的稅額。

（1）公司在購入國債為資金到位投入時，應當以公司購買國債的面值借記“投入期滿前的倉儲－成本費用”借記或貸記“投入期滿前的倉儲－利率變動”債權資產的組成部分過高價值，以償付貿易成本費用，收到增值稅專用發票的，開具發票依次標明營業費用和增值稅金額，“持股至到期前投入—利率變動”和“應交稅—應繳增值稅—進項稅額”，如果支出的金額包括債務利息或在清償債務時尚未收到的利率（適用于年付息債券，下同）或“持股至期滿前投入利率”（適用于逾期未付債券）；實際支出的價格，應貸記“其他貨幣資金——存款的投資資金”。

（2）經營期末，公司應當按證券面值乘以票面利率計提當期票面現實借款利息總收入，計提“應付借款利息收入”或“持股至期滿資金—應計利息收入”；按期初攤余成本費用乘以實際利率核算當期現實借款利息總收入，計提“投資收益”。有研究者提出，金融資產持股期內獲得股票或借款利息總收入都是含營業稅總收入，應該設置待交營業稅這一科目，但目前單獨視為待交營業稅和投資收入，投資時將繳納未來財務資產，會計分錄：應付股息/應計利息；借：投資收益須繳納營業稅。在轉移這一財政義務時，應繳納的所得稅數額應轉入所得，應計負債：借款：應計所得稅：應計所得稅是指發端人認為應計所得稅（收益）金額，由此，筆者認為可根據《所得稅會計處理規則》（2016年第22號），普通企業納稅人售出商品、機械加工維護修配勞務、服務、無形或不動產，已確定有關總收入（或利得）且沒有產生增值稅納稅義務，而必須在今后時間確定的銷項稅額的所得稅余額，應當先列入“待轉銷項稅款”的其他科目上[4]。

按照36號文附件1，對于融資產品持有期內的（含期滿）利率收入金額，將根據信貸業務性質征收營業稅。所以，外商直接投資企業對于取得的票面利率所得稅，在本期時就必須首先按6%的稅率計算應納個人所得稅，其后加入“所得稅—增值稅—收入稅”。投資收益是按公司實際利率征收的利潤稅，將來將對那些超出票面利率的部門征收所得稅，目前正在實行“所得稅——待償還金額”而在承諾期滿時，重新開征“應繳所得稅——增值稅——所得稅”。借款人之間的差額記作“基金結束前的股票保留—利息”。年初的最終賬面價值加上上一年的投資收益是前期的名義收益。此外，根據36號文件附件3、國庫稅務總局關于繼續制訂政策的通知，旨在全面試點將營級單位重新部署到金融服務部門（財稅〔2016〕46號）、《財政廳、我國稅務部門對于我國金融組織同業通信等營業稅優惠政策的補助通知書》（財稅〔2016〕70號）的有關規定，對單位、個人所獲得我國證券和地方政府債務支付利息總收入免征營業稅，對其他金融組織所舉辦融資證券獲得的支付利息總收入免征營業稅。公司一旦獲得上述債券，則無須作出前述處理[5]。

（3）債務期滿，如果投資取得收益，則應當將“應繳稅款—待轉銷項稅款”貸方余額全數轉為“應繳稅款—應繳所得稅—銷項稅額”。將所收到的本金與利率之和，作為其他的貨幣資金。

三、“營改增”后企業債權投資涉稅會計處理

（一）短期持有、以賺取差價為目的的債券投資

為購買證券，投資者主要以近期買賣雙方的身份，購買政府債務，普通企業的資產和流動資產，這些資產是公允價格的資產流動及其作為當期損益的變動，應在“業務金融資產”項下予以考慮。

（二）長期持有、有明確的意圖和能力持有至到期的債券投資

公司買入大量國有債務、普通公司資產等的意圖，是為了長期持股至期滿。當取得穩定的利潤時，則采用“持股至期滿投入”科目會計核算。此種證券項目投資按《中國企業準則第22號——財產確定和計量方法》“持股至期滿投入”的有關規定實行了會計核算管理。

（三）長期持有，以行使轉換權為目的的債券投資

該種目的一般僅限于從事可轉換公司債券融資，而出資人獲取可轉換公司債券的目的，一般是為執行交換權，并希望獲取更大的利潤，其所購入的可轉換公司債券都是以公允價格計量，且其變化納入所用者股權內的財務資產，故一般采用“可供賣出的財務資產”科目會計核算。

[例1]在2007年1月1日發行日期之前，A公司于2000年購買了價值1000元、利率為6%的A公司債券。利率每年支付至12月31日：證券公司，可在發行后一年內的任何日期將證券轉換為250股普通股。發行證券時，非二級市場可兌換公司債券的市場收益率約為9%。假設在2008年12月31日，證券的市值約為206億元，而截至2008年12月31日，該公司的市值約為200億元，而截至2008年12月31日，該公司的市值約為200億元。假定截至2008年12月31日，所有屬于A公司的債券將轉換為普通股[6]。

A企業的會計處理如下：

1.在2007年1月1日前，購入可轉讓公司債券

A企業所購買的可交換企業證券價格一般由兩個部分組成，一部分是證券價格，一部分是期權價格，應當單獨確定。按照9%的貼現率計算，可變現企業債務的債務價格=2000000×（P/F，9%，3）+120000×（P/A，9%，3）=1848122（元）

可轉讓的公司債券期權價格=2000000-1848122=151878（元）

借：可供出售的金融資產——債券成本1848122——期權成本151878

貸：銀行存款2000000

2.截至2007年12月31日，對所有可交易公司債券收取利息，以確定公允價格變動

可轉換債券期貨的內部價值一般由內部市場價值和臨時溢價兩個部分組成。在上市當天，公司通常要求高于可轉換公司債券發行之日股票的總市值。同時，由于股票期權的內在價值一般為零，因此可轉讓公司債券的期權價值一般為零是目前的津貼。但隨著到期日的延長，企業股票期權月溢價也將逐漸下降。但隨著到期日的延長，可以將股票市場價格轉換為公司證券，價格也將逐漸上升。所以，本公司在實際核算利率時，還將利用按照實際利率所計算的利息和實際取得的利率之間的差價降低期權價值，從而提高證券價格。

按實際利息計的利息=×9% =166331（元）

實際收到的利息=2000000×6% =120000（元）

二者的差額=166331-120000 =46331（元）

借：銀行存款120000

可供買賣的金融資產——債券價格變動46331

貸：投資收益120000

可供出售的金融資產——期權價值變動46331

可交換公司債券公允價格的變化，主要是因為可轉換公司負債期權價格變動所致，而隨著發行方普通股市值的增加，期權的內在價格也在進一步上升。所以，公允價格的變動將計入期權價格變動。

借：可供賣出的金融資產——期權價格變動60000

借：資本公積——其他資本公積60000

3.2008年1月10日，比A企業將可交換的公司債券轉變為普通股

借：可供出售的金融資產——股票成本2000000

資本公積——比其他資本公積60000

貸：所有可供出售的金融資產——債券成本1848122——期權成本151878——期權價值變動13669——債券價值變動46331

四、規范建筑業涉稅業務會計處理的建議

（一）政府層面的引導規范

建筑業用增值稅代替企業稅的任務既漫長又艱巨，在稅制改革的初期，很多問題都需要協調[7]。與增值稅有關的稅收條件改變，從而非常容易導致誤解和不可避免的麻煩。政府還應當整合原有政策，而且隨著試點改革的實施，還應當總結經驗，努力解決問題，提出自己的想法和意見。各級政府還應制訂合理、詳細、具體的過渡性會計規則，為建筑業的納稅人提供會計依據。

（二）建筑業自主積極應對“營改增”

首先，必須在“營改增”政策實施前建立聯系。良好的開端是成功的一半。由于以企業稅取代增值稅的主要目的是減輕企業的稅負，為民營企業提供充分利用國家紅利的能力。因此，要成功地由增值稅過渡至營業稅，必須有一個適當的過渡期。在過渡階段，我們必須有具體的財政政策改革規定和內容，并及時掌握和了解具體的稅務流程，以便降低稅務風險。

其次，做好對增值稅進項發票的管理工作，按時征收增值稅。增值稅的涉稅風險主要反映在進項稅額抵扣和所得稅征收的問題上，對于不確定能夠實現可抵扣的增值稅專用發票，須和材料供應者約定相應條件，以確定如果材料提供者無法按時提交增值稅發票時，如何補償企業的經濟損失等。在選定分包商時，公司還必須綜合評估承包企業的資質實力與信譽。

最后，科學合理地做好會計管理，增強管理人員的綜合能力。隨著中國建筑業實施“營改增”政策以后，在經營實踐的活動中均有機會涉及所得稅的會計處理，因此，科學合理地實施會計處理就能有效減少涉稅風險，是減少企業涉稅風險的關鍵舉措，而嚴格地依據有關政策法規的規定實施科學合理的會計核算、財務管理，也是企業減少涉稅風險的重要保證。

五、結束語

綜上所述，“營改增”政策措施是一個執行起來相當繁瑣的工作，涵蓋了公司管理的方方面面，給公司在提供進一步發展機會的同時也提出了全新的挑戰。所以，中小企業就必須做到自我完善，特別是優化公司財務管理工作機制，才能在當前“營改增”的政策改革背景之下得到長久的蓬勃發展。首先，認識“營改增”政策措施；然后，根據公司的自身特點采取相應對策，并從中取得經濟利潤；再次，要把握市場動態，增強自己的市場競爭力，并從中獲取更多的經濟利潤。