新收入準則下總額法、凈額法稅會差異應對實務探討

文/趙婷（藝龍網信息技術（北京）有限公司）

一、會計與稅法對收入的界定

新收入準則全面實施后，其總額法、凈額法收入口徑的判斷要求，對百貨聯營、商貿代理、電子商務平臺、無車承運，以及近幾年發展迅猛的直播帶貨，游戲分銷等新興行業企業的收入確認影響重大。一些業務在其商業模式不變的情況下，依據新收入準則中的商品控制權原則判斷后需要由原來的總額法重分類為凈額法確認收入，由此，會產生會計上按凈額法、稅務上按總額法的稅會口徑類差異。

（一）新收入準則的規定

新收入準則要求企業根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權來判斷自身交易身份是主要責任人還是代理人，即轉讓商品前若能控制該商品為主要責任人，按照已收或應收對價總額確認收入，否則為代理人，按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。

企業應當綜合考慮三類事實和情況以判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權：一是是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任；二是在轉讓商品之前或之后是否承擔了該商品的存貨風險；三是是否有權自主決定所交易商品的價格。上述判斷意味著企業的會計核算判斷重點無法再僅依據與上下游客戶簽訂合同條款中關于結算方式、貨物流、票據流、資金流的約定，而是需要轉向轉讓商品前是否具備商品控制權的商業實質，以達到提高會計信息質量、防止企業進行業績操縱的目的。

（二）稅法對于應稅收入口徑的規定

1.增值稅的規定

增值稅的應稅收入口徑為銷售額。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2016修訂）第六條規定，銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額；第二十一條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務，應當向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票，并在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額。增值稅申報收入與企業當期的開票金額有著嚴密的勾稽比對關系，增值稅申報表主表“銷售額”欄次的數據直接取自附表一中填列的當期開具各類發票銷售額與未開具發票銷售額的合計數。因此，凡是納稅人依照合同的結算條款，需要向購買方開具與收款金額一致的發票，均需要按照總額法口徑申報增值稅銷售額，這一點在增值稅實務中稅企兩方一般不存在爭議。

2.企業所得稅的規定

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（2018修正）第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、租金收入等九項收入。所得稅對收入的界定規則非常直接，并未如企業會計準則一般，考慮諸多因素進行總額法或凈額法的判斷，那么在企業所得稅匯算清繳收入總額申報時，企業按照會計收入準則口徑凈額法填列，還是與增值稅申報口徑保持一致按照總額法填列，在涉稅實務中一直是困擾諸多企業的難題。

二、稅會差異產生的根源分析及實務問題

（一）會計、稅法二者目的與理念不一致

現代會計準則主要服務于資本市場，從力求公允、真實以及充分傳遞企業價值信息的角度出發，改革方向越發引入更多的專業會計人員的主觀判斷因素，規則趨向復雜。而稅法服務于國家稅收征管，力求確定性，計征稅款需要有合同條款、發票、結算證明或資金流水等財務要素作為依據，征納雙方都不可能主要依據主觀判斷計征或繳納稅款。企業會計準則和國家稅收法規因二者服務的對象不同而根本目的、制訂原則、改革方向均不同，且未來也不可能向趨同的方向發展。

（二）企業商業模式的內在驅動

很多企業的商業模式決定了其不能滿足新收入準則主要責任人的判斷標準，但是仍要向客戶全額開具發票。以互聯網在線旅行平臺行業為例，該行業主要為客戶提供酒店、機票、門票等旅行產品的互聯網預訂業務，服務對象即有因私出行的個人消費者，也有因公出行的差旅客戶。近幾年各類互聯網旅行平臺更是極力與大型企事業單位展開合作，推出內嵌于企業ERP系統或直接接口對接的一站式企業差旅服務，便于客戶進行日常差旅管控。不論服務對象是個人差旅消費者還是企業客戶，提升發票等報銷憑證的便利性體驗，在商旅類產品的設計環節中至關重要，因此向客戶開具與應收款金額等額的總額口徑發票，成為增強產品市場競爭力的剛需。然而，互聯網旅行平臺均是在客戶完成訂單預定后，再將預定信息同步至酒店、航司、景區等供應端商戶鎖定庫存，故平臺不承擔存貨風險，且平臺不是向終端客戶提供旅行服務的直接服務者，定價權通常也有諸多限制，因此，平臺預訂收入在新收入準則的判斷下一般需要按照凈額法核算。

此外，很多平臺類企業出于避免上下游客戶建立直接聯系而平臺角色喪失等方面的商業考量，在業務模式設計上需要切割供應商與購買方的聯系，故平臺企業從合同關系、資金支付、票據結算等各環節都是完整體現先采購再售賣的業務流程的，但其業務實質同樣有可能因不滿足新收入準則的主要責任人判定而產生稅會全額、凈額的口徑差異。

（三）稅會口徑差異導致的實務問題

1.會計與稅法對相同業務收入的定性不同

以百貨商場銷售為例 ，客戶從百貨商場購買貨物，百貨商場為客戶開具商品銷售13%的增值稅發票，增值稅視該銷售行為為貨物銷售收入；百貨商場由于不承擔存貨風險，沒有商品定價權，在會計上被認定為按凈額法確認的傭金代理收入，那么其對應的增值稅稅率是6%。會計與稅法對同一業務收入的類型定性完全不同。

2.稅局風控事項應對風險

企業同期增值稅與企業所得稅兩個稅種的收入稽核比對一直作為稅局內部的風控核查要點之一。如果企業的主營業務會計凈額核算、稅務總額申報，會導致該企業兩稅種申報收入差異過大，觸發系統風險預警，企業會被主要稅務機關要求提供證明材料說明差異原因。而企業在應對稅局風險預警事項的過程往往需要舉證大量的合同、憑證、資金、發票、結算證明等相關資料，對于企業財稅人員的風控應對工作挑戰較大。

3.所得稅扣除項的計算基數問題

企業所得稅中的營業收入是業務招待費、廣告費、業務宣傳費比例扣除的計算依據。對于互聯網平臺、零售業等行業，業績增長很大程度上與廣告投放、市場宣傳的效果直接相關，故廣宣費在該類企業成本費用構成中往往占比極大。如果所得稅遵循會計核算結果按凈額法申報，會導致上述三費的可扣除限額大幅降低，很容易導致費用超出限額而不能稅前扣除，使得所得稅實際稅負率陡然上升，對企業現金流造成嚴重的負面影響。雖然廣宣費超出限額后可以結轉以后年度抵扣，但是如果所得稅收入一直是凈額口徑申報，那么廣宣費概率會在以后年度持續超限，結轉金額不斷堆積增大，后期可抵扣的可能性不高。

如果企業在所得稅申報表上按照增值稅全額口徑申報收入，同時申報成本，雖然毛利可以與凈額法收入持平，但是所得稅申報表會與企業上傳的利潤報表收入數字不匹配，從而產生新的稅務核查風險。因此，相比增值稅，企業所得稅的實務困擾更加明顯。

三、當前主流應對方式

（一）非上市公司

非上市公司由于無須公開披露財報，對新收入準則遵循強制程度有限，一般選擇延續原全額法收入確認方式，不會產生稅會差異。

（二）上市公司

上市公司最佳解決方式是提前與主管稅務機關做好業務模式的溝通，取得稅局關于所得稅凈額法，增值稅全額法的稅會差異認可，這樣在稅局做兩稅種風險比對時可以將企業納入白名單處理，或者比對出風險后稅企雙方均可以基于之前達成的共識較快速的完成風險應對。此種方式對企業來講是最理想的應對方式，但是目前由于缺乏國家稅務總局下發的稅收文件指引，故不同地區的稅局對此項口徑差異的接受程度不盡相同，不是所有企業都能取得主管稅務機關的認可的。

未取得稅局認可的部分上市公司，會爭取在業務模式設計、業務合同條款等方面盡量契合收入準則中關于主要責任人判定的三類事實情況，避免稅會口徑差異。此種處理方式往往伴隨企業實際承擔業務責任和業務風險的增大，以及審計師難以僅憑合同條款的模糊化處理認可總額法核算收入的審計風險，故企業選取此類方式也有諸多限制因素。實務操作中還有一些上市企業，在上市體系內的單體子公司進行總額法核算，子公司單獨出具總額法財務報表，滿足稅務申報與財報收入一致性目的，同時，在上市合并財報層面做凈額法的調整，以滿足上市主體會計準則的要求。此類做法同樣需要與審計師充分溝通，并將凈額法調整分錄的支持數據完整留檔。

四、未來稅會差異協調的應對建議

（一）稅法細化與完善

按照新收入準則的實施步驟，涉及境外上市的企業需要自2018年1月1日開始施行；境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則步入實踐階段已有四年有余，各行業顯現的典型稅會差異在實務中已逐步具體化、清晰化，企業及各級基層稅務機關需要國家稅務總局適時出臺相關的政策法規或實務指引。

針對所得稅廣宣費、業務招待費稅前限額扣除的收入基數問題，企業投放廣告、業務宣傳、發生招待費的根本目的往往是為了提升銷售業績，而非僅為了增大凈額法收入，所以上述費用按照銷售額，即總額法下收入口徑作為計算扣除限額是符合企業所得稅稅前扣除真實性、關聯性原則的。

（二）稅局風控模型的優化

針對兩稅種收入對比差異過大的稅局風控應對，可鼓勵企業提前向稅局備案業務合同、業務說明及核算方式，同時稅局端細化、優化此類企業的風控模型，或將備案企業納入此類風控事項的白名單處理，以簡化稅局及企業端的風控應對工作流程，有利于提升納稅人的納稅體驗，優化營商環境。

（三）企業會計信息化系統的完善與細化

企業在搭建財務ERP系統時，應提前考慮到某些業務存在將總額法收入調整為凈額法的業務場景，并在初始會計科目、產品條線系統設置環節預留核算類型的標識等信息，便于后期財務ERP系統自動通過標識信息做凈額法調整分錄，減少人為核算環節，提升調整效率與精確程度，便于企業在系統留存調整數據等支持資料以備外部審計或稅局核查。

（四）培養財稅通識的復合型財務人員

大型集團類企業財務工作往往分工極細，財稅人員的專業知識儲備比較精專，但是總額法、凈額法業務的事前設計、事中判斷及事后風險應對則需要財稅通識的復合型財務人員統籌處理。若企業優選與主管稅局事先溝通，則財稅人員需要在充分了解業務實質、業務細節、收入準則與稅務規定的基礎上，才有可能與主管稅局充分溝通并獲取積極的溝通成果；若企業想規避總額和凈額的稅會差異，那么則需要財稅人員積極介入業務模式設計、合同條款簽訂等前端環節，盡量使得企業在可接受的業務風范圍險內，取得審計師對總額法的認可；若企業需面對已既定發生的稅會差異并計劃通過財務軟件做凈額法調整，則財稅人員除了具備專業的財稅知識背景外，還需要深度了解財務ERP軟件取數來源及產品邏輯，以便與內外部ERP產品、研發人員做好充分的需求溝通。

五、結束語

隨著市場經濟的持續發展，新興行業不斷涌現，會計準則與稅收法規在未來的發展過程中必將產生更多的稅會差異，給企業財稅人員、審計師、稅局各方帶來實操方面的挑戰。因此，相關企業及其財稅人員應堅持學習，培養通識型專業知識與技能，對內更加貼近前端業務，積極參與業務設計規劃的過程，對外與稅務機關保持良性互動關系，爭取達成稅會差異的共識，將企業的稅會差異應對風險最小化。企業只有用積極的心態面對稅會差異，加強行業交流，不斷尋求更加高效、智能的解決方式，合理合規納稅，才能為自身打造安全的財稅環境，實現企業自身與國家財政利益的協調發展。