公立醫院食堂成本核算體系建設探索

湯曉盼 金華市中心醫院

引言

公立醫院食堂作為其后勤保障體系的重要一環，承擔著為醫護工作者和患者及其家屬提供安全健康飲食的責任。一般來說，公立醫院食堂屬于非營利性，是以保障后勤供應為主要目的，不要求食堂承擔盈利任務。醫療體制改革后，公立醫院食堂大部分以招標的形式實施承包制模式。該種運營模式促使食堂產生了盈利需求，但公立醫院食堂的非營利性質原則上不允許變動，仍然是以保障醫療工作者、病患及其家屬的飲食為核心目標，這就要求公立醫院的財務管理體系對公立醫院食堂的經營財務狀況有清晰的把握，使得公立醫院食堂能夠保障其成本的同時，還應將利潤率控制在合適的范疇內，要達成二者平衡就必須建立完善的成本核算體系。但在實際的操作中，公立醫院食堂的成本核算體系存在較多問題，為公立醫院的財務與運營監管設置了諸多的障礙。

一、公立醫院完善食堂成本核算體系的意義

（一）保障公立醫院食堂的食品安全

公立醫院食堂作為面向醫患群體的食品供應單位，其服務對象的特殊性，使得其對食品安全的要求尤為嚴格。首先，患者的身體健康水平相對于常人而言較差，若出現食品安全問題，極有可能危及患者的生命，相對于一般食品供應單位，公立醫院食堂面臨的食品安全風險更高；其次，公立醫院作為人民群眾對健康的重要寄托與最后防線，有著特殊的社會意義，若公立醫院食堂出現食品安全問題，會產生較為嚴重的不良社會輿論，影響社會安定。因此，公立醫院完善食堂成本核算體系能夠切實保證食堂食材采購標準化，保障食品安全[1]。

（二）通過利潤指標規范公立醫院食堂管理

公立醫院食堂無論是公立醫院直營還是進行社會化運營，都面臨著運營成本管控問題，運營成本主要包括直接成本和間接成本，大致可分為食材、調料等在采購中產生的直接費用和運營過程中水、電、燃氣、人員薪資、管理費用等間接支出成本，由此可以推算出公立醫院食堂的利潤指標，以此指標作為公立醫院食堂的管理目標之一，從而在一定程度上優化公立醫院食堂的管理，對食品原材料的采購存儲及食品制作的流程實施管控，確保公立醫院食堂能夠盈利，提升其生產效率。

（三）保障公立醫院食堂的社會效益

公立醫院食堂首先是公立醫院體系的后勤保障單位，其次才是開放營業的餐飲業態，其首要目的是為醫療工作者和病患及其家屬提供質量過關、口味良好、價格合適的餐飲服務。就公立醫院層面而言，其更注重公立醫院食堂內部員工福利和社會公益屬性，一般要求其能夠達到收支平衡即可。在醫療體系改革后，在不偏離上述原則和需求的前提下，很多公立醫院食堂進行了經營權社會化改造，對食堂的盈利提出了新的要求。公立醫院完善食堂成本核算體系能夠使公立醫院食堂的利潤率控制在合適的范疇內，確保其社會效益不發生偏離，從而為醫院的醫療工作者和病患、家屬提供更好的餐飲服務[2]。

二、公立醫院食堂成本核算體系存在的主要問題

（一）食堂成本核算體系不健全

在現行的會計制度中，對食堂成本核算的相關標準沒有進行明確的規定，在會計工作實操中，基于會計人員對會計制度的理解也會產生一定程度上的變化，從而加大了食堂成本核算的難度；在食堂實際經營中，食堂工作人員對食材的儲存與管理缺乏嚴格的、量化的標準，在實際的儲藏與管理中會產生一定的損耗，這些沉沒成本難以在食堂成本核算體系當中精準體現；在食品的加工制作過程中，基于中式餐飲的制作方式，對食材、輔料以及調味品的使用和食品加工制作環節的調整都會對食堂成本的增減變化產生相應的影響，而這種影響基本上不被成本管理體系識別，聚少成多之下，此類成本也相當可觀。以上因素疊加，共同影響了公立醫院食堂的成本核算工作，造成了食堂成本核算體系不健全。

（二）原材料采購與出入庫管理不完善

一般來說，食堂的日常經營成本超八成沉淀在食品原材料上，降低食材成本是控制成本核算的重要因素，原則上，公立醫院食堂的原材料采購應當視為大宗采購，理應進行招標，并獲得大宗采購的價格優惠，然而在實際操作中，農產品的價格和供應受市場影響較大，很難進行有效監管，因此食材采購監管在現實具體工作中存在諸多不確定因素。如，采購程序較為隨意，缺乏采購計劃，采購審批程序不規范，大多數情況下材料現用現買，相應的管理執行機制缺位；采購工作職責分工相對模糊，沒有設置專門的采購人員與物價查詢人員，基本上是一人負責采購工作的所有工序，使得食材購進價格不能按照市場價格調整，采購渠道不穩定，造成成本居高不下，進而對成本管控造成不利影響。在食堂物料的庫存管理方面，流轉環節缺少具體的信息統計，這就使得庫存管理工作在初期就面臨信息缺失的問題；在采購物資的分配上，一部分是直接進入食品生產環節的，不進行入庫操作，這部分物料的使用與損耗就難以在成本核算體系中體現，而另一部分是需要進行入庫操作的，但是由于庫房管理人員會計知識的缺乏，對庫存數量的把控、庫存盤點的操作、庫存盤點周期的把控都存在很大問題，而庫房管理人員與食品生產環節之間的脫鉤也較為嚴重，對入庫物料的采銷反饋不靈敏，這就造成了物料短缺與物料積壓問題，而食堂的物料多以食材為主，保質期相對較短，這就很容易出現浪費，產生計劃外的損耗[3]。

（三）成本核算方法不規范

公立醫院食堂的成本核算問題較為突出的一點在于成本核算方法不一致。公立醫院食堂在成本核算上，一般將購入的原料分為兩類，一類是購入后直接入庫保存的，作為“庫存物資”來進行核算；另一類是不用入庫直接分配給各食品加工生產環節的，直接作為“經營支出”來進行核算。對于購入后直接入庫的原料，在出庫及定期盤庫時就會面臨核算方法的選擇，一般的公立醫院食堂都是按照平均成本核算法進行核算，沒有考慮價格的變化對支出的影響，勢必會造成結余的不準確，這種不準確性就使得成本核算失去規范化，不能反映公立醫院食堂實際經營成本。

（四）成本核算的內容不全面

在公立醫院食堂的成本核算內容方面，一般按照直接成本與間接成本進行核算，但是也存在一定程度上的疏漏。上文提到，直接成本大致包含食材、輔材、調料等采購產生的直接費用，間接成本一般大致包含運營過程中水、電、燃氣、人員薪資、管理費用等間接的支出。而在成本核算上，各個環節存在的沉沒成本計入損耗而難以得到精準體現。另外，在實際經營中，食堂生產人員與服務人員的獎金、補貼等動態支出在成本核算時會存在漏報等情況。

（五）成本核算的監督與考核機制不健全

當前，隨著醫療改革的不斷推進，部分公立醫院也在逐步探索食堂的社會化服務。因此，對于成本核算與管理的監督考核也應從這兩方面進行綜合考慮，當前存在的問題主要有兩方面：一方面，對于社會化的食堂服務來講，由于食堂經營者需要考慮必要的利潤，故而往往從成本角度向醫院提出補助訴求或通過降低分量、質量等方面的行為來壓縮自身成本，導致醫患對食堂經營存在較大意見。另一方面，對于自主經營的醫院食堂，則由于食堂本身從屬于醫院服務，對于食堂成本核算不夠重視，將大量的監督與考核放到醫療成本費用支出上，對食堂的成本管理不到位，存在跑冒滴漏等問題。

三、完善公立醫院食堂成本核算體系的建議

（一）健全公立醫院食堂成本核算體系

在公立醫院食堂的成本核算體系構建上，可以參照同等規模的餐飲企業，對其會計信息進行轉換后再核算，這就能在最大程度上兼顧專業性、準確性與統一性，進而得到準確的成本核算結果，用于指導公立醫院食堂的生產經營管理。首先，參照餐飲企業的會計制度，按照餐飲行業成熟的成本核算標準對公立醫院的食堂開展成本核算工作，統一對會計人員進行會計制度解讀宣導，引導會計人員按照統一的標準進行會計核算。其次，加強食堂工作人員的成本管理能力，建立嚴格的、可量化的管理標準，明確成本的產生、轉嫁與攤薄，優化食材儲藏與管理環節，明確沉沒成本的數據信息。最后，優化食品的加工環節，積極組織食品加工人員的培訓與交流，在保證食品安全與口味的前提下，最大程度做到加工步驟與加工環節的統一性，精確食材、輔料與調味品的用法與用量，探索優化菜品制作步驟，以削減在食品加工環節的沉沒成本。通過上述的方式方法，公立醫院食堂可以減少因會計信息失真為成本核算帶來偏差影響，從而建立適宜的食堂成本核算體系，明確公立醫院食堂的經營成本產生情況，進而做出相應調整以優化公立醫院食堂的生產經營和餐飲服務[4]。

（二）完善原材料采購與出入庫管理

就現行的公立醫院食堂采購與出入庫管理而言，要優化其管理模式，首先要從管理制度與執行入手。有以下幾個方面的建議可供參考；針對采購環節，首先可以由公立醫院牽頭，建立地區性的公立醫院食堂供應商準入制度和管理體系，成立專門的部門，負責實時匯總農產品價格信息和品質信息，按照相應的標準審核供應商并進行后續管理，以形成規模化效應，確保公立醫院食堂的食材采購價格能夠按照大宗采購的標準享受價格折扣，也便于掌控食材的品質；其次可以督促公立醫院食堂的經營者建立完善的采購管理制度，嚴格執行采購計劃申報工作和采購審批工作，設置專人負責采購，交叉監督，不定期地進行采購品類的輪崗調換，防止利益輸送鏈條，對于采購內容，要設置專門的市場詢價人員，進行隨機抽樣詢價，從而優化采購環節。對于入庫與存儲管理環節，可以進行以下改進：首先，對庫存管理能夠科學地進行庫存盤點、管理庫存數量、預估庫存信息，確保能夠按照生產銷售環節的預期數量提報采購計劃，及時更新庫存，對庫存中的食材按照其消耗與質保情況進行調配。其次，優化流轉環節的會計信息統計，對直接進入生產環節的物資，應進行科學的統計，記錄其消耗信息，從而確保此類物資的使用與損耗能夠明確的反映在成本核算中。

（三）規范成本核算方法

在公立醫院食堂進行社會化服務改革前，公立醫院食堂屬于福利性質的食堂，其成本核算是依照預算會計制度執行的。在當前改革條件下，大多數的公立醫院食堂實行了社會化服務改革或成立后勤服務公司（或類似機構）進行經營。對于社會化服務而言，醫院只需強化整體管控即可，但對于食堂經營單位則應當參照餐飲企業會計核算模式進行核算。針對公立醫院食堂的成本核算方法不一致問題，統一成本核算的期未計價方法，特別是對庫存物資的期末計價方法進行統一成了解決問題的關鍵路徑之一，將原來的平均成本核算法改為先進先出法，先入庫先支出，減少了價格變化對成本的影響，根據“庫存物資盤點表”核算盤盈，盤虧和毀損情況，增設“待處理財產損益”科目。與此同時，建議從食堂日常經營的細節上抓起，結合已完善的內部控制制度，從物資采購、出入庫、菜金結算等流程，嚴格實行雙人采購、換人驗收、定期輪換制度。月底盤存采取定期盤點和不定期抽查的方式監控，加強對整個供應鏈的實際監管，尤其是原材料物資質量的監管和對貨款支付的監管等。

（四）優化成本核算內容

針對這一問題，建議公立醫院的食堂參考成熟的餐飲企業的成本核算模式，合理的設置核算項目，從而真實地反映公立醫院食堂在生產經營中實際的成本，尋求合理的利潤增長空間。同時，公立醫院食堂還可以引進適宜的財會信息管理軟件，按照軟件信息的引導進行會計信息的錄入和分析，確保成本核算能夠詳實地反映其數據的真實性與完整性，從而準確評估公立醫院食堂的經營情況。并且，還能夠就直接支出與間接支出的數據進行綜合分析和橫向對比，尋找其變化，明確降低成本的方向，為公立醫院食堂的成本優化提供信息和思路[5]。

（五）健全公立醫院食堂的成本核算的監督與考核機制

對于醫院的成本監督與考核，則應根據醫院食堂經營的實際情況進行綜合考慮。對于納入社會化服務的公立醫院食堂，醫院雖然在人事等方面進行了切割，但由于其仍然是醫院服務的重要組成部分，且醫院整體是非營利性質的，故而需要合理對待醫院本身非營利性與社會化服務合理回報之間的關系。在此方面，選擇社會化服務單位需要合理進行招投標，確保流程的公開公平公正，同時在招標時考慮服務單位的合理利潤。在食堂運營的同時，應考慮對其服務評價與餐飲質量進行掛鉤，定期進行檢查促使其通過改進管理，強化成本管控提升利潤。對于非社會化服務的醫院食堂，應結合平時的成本核算相關工作，對其成本絕對值、相對比率與各明細成本、各時期進行同比、環比分析，關注市場價格變化，定期進行成本管理分析，并納入考核，促進醫院食堂相關人員不斷改進成本核算管理工作。

結語

綜上所述，公立醫院食堂的成本核算體系建設應當以其運營管理為抓手，優化采購與庫存管理環節，輔以適當的財務管理制度和財務管理工具，幫助公立醫院食堂做好成本核算，保障醫護工作者與病患及家屬能夠享受到安全健康的餐飲服務。