資產清查專項審計風險及應對

邱永堅 廣東永駿會計師事務所（普通合伙）

引言

資產清查指的是以核查往來、現場盤點為主要手段，對單位全部資產的具體數量予以檢查的一種活動。其目的就是摸清單位的“家底”，為單位評估管理工作時提供客觀且真實的基本統計資料。而專項審核則是指審計人員對被審計單位某些事宜所開展的審計和稽核活動。由于資產清查專項審計活動涉及面廣且工作量大，因而存在一系列風險點，但為確保財產清查的整體質量與工作效率，做好應對策略十分必要。

一、資產清查專項審計的理論依據

（一）信息不對稱理論

信息不對稱學說形成于20世紀70年代初，其核心思想為市場經濟環境下，買賣雙方不能夠充分掌握信息，信息的不對稱必然會導致已經掌握充足信息的一方，因為自身收益的最優化而侵害其他人的利益。[1]信息的不對稱現象在經濟社會中是普遍存在的，一方面不同市場主體獲取信息的能力與意愿有所不同，另一方面信息的傳播過程也受不同因素的約束。信息不對稱在受托和代理關系中表現得尤為突出，被委托人在受托責任履行的過程中，相對于委托人，更能夠掌握運營方面的信息，傾向運用充足信息進行謀求個人利益最大化的行為。因此，必須建立科學完善的監督制度，盡可能消除信息不對稱的程度，約束被委托人的行為，實現被委托人與受托責任履行的同步發展。對于國有企業、事業單位等來說也是如此，這些單位和部門進行資產運行管理，發布運營和投資公共信息，而國家和人民屬于信息接收方，存在信息不對稱的現象，容易滋生瀆職和腐敗現象。因此，開展資產專項審計活動并不斷提升審計質量，具有必要性。

（二）審計風險模型

在資產專項審計過程中，可能因為受到多種因素影響，導致審計人員對重大不實事項產生錯誤判斷，存在審計單位的重要錯誤未被審計人員察覺的風險。為了將審計風險降到最低，就必須利用審計風險模型來分析審計風險的各個影響要素，以及各個影響因素之間的關系。隨著審計理論與實踐的發展，審計風險模型也趨于完善，進入 21世紀，現代審計風險模型主要是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險主要包括兩個層面，即會計信息層面與責任認定層面，而會計信息層面經營風險則是指與資產負債率整體相互關聯的經營風險，通常與企業的宏觀背景以及整體戰略相關，責任認定層次風險是指財務報告中企業管理層的聲明存在錯誤或舞弊的風險。現代審計風險模型對傳統會計風險進行了外延與拓展，在資產清查專項審計的開展過程中，需要遵循審計風險模型，來嚴格謹慎地進行操作。

二、資產清查專項審計的主要內容

（一）清查材料核實

清查材料核實主要是對清查材料內容所屬信息進行比對核實，包括不限于核實固定資產設備產品手冊、不動產權屬證書等。

（二）資產賬務核對

資產賬務核對，主要是對清查范圍內的銀行賬戶、現金、機器設備以及不動產等予以全方位核對，并按照賬賬相符、賬實相符、賬表相符等原則進行確定。主要關注的項目包括不動產、賬外固定資產以及對外投資等。

（三）資產實物盤點核查

資產實物盤點核查，主要是指單位對全部資產實行的全面盤點、核實基礎上，由會計師事務所開展抽核盤點，核實資產數量以及使用狀況等，但通常實際盤點審核的比例不能低于該單位實際固定資產數量的60%。[2]

（四）財產損益鑒定的核查

財產損益確認的審核是在固定資產實際盤點核實的基礎上，對單位核實出的各項固定資產盤盈、盤虧、報廢毀損和資產掛賬等的實際狀況，依據國家有關資產清查有關規定加以核實，并在充分調查取證的基礎上作出客觀分析和職業評估，并發表鑒證意見。

（五）提交專項審計報告

會計師事務所在結束審計后，還需提交資產清查專項審計報告以及資產清查專項審計報表，資產清查專項審計報告的具體內容涉及被審計單位的基本情況，資產清查審計方法，資產清查審計基準日，對企業盤盈、盤虧或損失情況、財務掛賬情況以及其他重要情況予以專項說明，對資產清查專項審計結果的總體評價和判斷以及管理建議等。資產清查專項審計報表需列明未審資產賬面數，經審核資產確認數以及資產審核調整數等信息。

三、資產清查專項審計中存在的風險點及難點

（一）風險點

1.貨幣資金

貨幣資金清查專項審計的風險點是現金與銀行存款。通常單位的一切現金支出都有專人負責管理，且均需要按照規定程序進行審批和執行，其中重要的貨幣資金支付業務，應實行審批制度與集體決策，并構建責任追究制度，根本目的預防貪污、挪用及侵占資金等行為。[3]在日常的現金管理方面，應對現金限額予以明確，并專門配置保險柜進行存放。當注冊會計師監盤現金時，應對單位的現金實存數予以重點清查審計，并核對庫存現金的日記賬余額，對于存在問題的情況需要查明原因，當必要情況下可提請接受審計單位及時做出調整。

清查審計銀行存款時，第一就是核實被審計單位已開立的銀行賬戶明細。要著重注意公司已開設銀行結算賬戶明細與公司賬面上的賬戶是否一致。如明細上有而公司賬上沒有該銀行賬戶，則應追查該賬戶有無仍在使用，以及能否為被審計企業實際所用。通常注冊會計師可要求被審計單位提供人民銀行出具的企業銀行賬戶清單。注冊審計師可以在認真檢驗商業銀行對賬單的基礎上，篩選大額異常交易情況，對商業銀行對賬單上的一收一出同樣數額，或者分次轉出同樣數額的情況提高了警惕，但由于此時被審計企業可能會面臨賬外賬或資金體外循環的危險。[4]如公司賬上有而明細上沒有該銀行賬戶，則應查看其開戶憑證等的有關情況，核實是否該銀行賬戶已銷戶。第二就是銀行函證。銀行函證是注冊會計師在獲取被審計單位授權后，根據審計目的和審計內容需要，直接向銀行等金融機構發出詢證函，要求銀行等金融機構查詢、核對相關信息并直接提供書面回函的過程。通過銀行函證，能有效清查核實貨幣資金在清查基準日的準確信息。第三就是取得銀行對賬單，在此過程中注冊會計師要對銀行打印對賬單的全過程予以監督，預防被審計單位和銀行人員串通舞弊。同時注冊會計師要注意是否存在長期未達賬項，看有無出現占用流動資金等情況，并且也要尤其注意在銀付企未收、企付銀未收中發生非正常的領款情況，以及無法記載收款方、簽章不全等付款情況，以免產生舞弊的危險。

2.往來款

關于往來賬款的審核，首先要確定與被審計企業間發生貿易來往的貿易方式及其賬款性質，其中對賬齡在三年以上的賬款性質，要剖析資金被掛賬的緣由，并仔細檢查與其有關的條款，在必要時向貿易方函證核查情況。對可能出現的客戶間持續虛構業務、隱瞞關聯方關系及其貿易的等問題，要時時保持職業懷疑態度和謹慎性。具體到應收賬款，首先要檢驗賬齡分析是否準確，在保證賬齡分析準確的基礎上認識并評價的可回收性；然后在詢證環節，鑒于應收賬款往往具有高估清查風險，且與此相應的收入金額確定也具有舞弊經營風險假設，所以往往采取更主動的詢證方法。[5]同時針對應付賬款清查的特殊性，我們往往需要收集合適的供貨商名單，并在供貨商名單中選擇小額或零余額賬戶予以詢證，以針對應付賬款自身可能被低估的清查風險。

3.固定資產

由于固定資產是一個企業生產經營的基礎性資產，資產占比通常也較大。因此企業通常會使用固定資產管理系統，固定資產的購入、報廢、轉移以及其他處理通過固定資產管理系統登記記錄。另外，在公司的日常經營過程當中，由于單位財務需要設立企業固定資產管理工作臺賬，定期開展盤點，并定期報告企業資產清查情況。因此注冊會計師在開展企業現場監盤工作的時候，需要特別注意企業工作臺賬中與現實環境不相符合的情況，包括可能由于外部環境影響或者內部控制缺失導致出現的企業盤盈盤虧情形，如果有企業盤盈盤虧的情形就需要對企業盤盈盤虧的固定資產實行資產評價，以評定其價值和分析因素。[6]另外，需要對計提發生折舊計算，計量成果和賬面結果差距大于重要性水平的，需要實行審計調整。

（二）難點

1.特殊資產的盤點存在難度

不同單位的資產類型不同，盤點核查過程中會受到多方面條件限制，部分種類資產可能無法予以抽查與盤點。比如，監控設備、服務器等資產在入賬時，由于未能依照后附固定資產清單予以分類核算，加之與其他設備裝配使用年限較長，導致盤點過程中很難做到與賬面資產的一一對應；還有辦公桌等一些資源因入賬時沒有品牌型號，致使盤點時也無法予以對應，只能根據大類實施匯總及核對。

2.存在已報廢仍繼續使用的固定資產

一些單位會定期對達到使用年限的固定資源予以報廢處置，比如電腦、辦公桌等，但實際上還在繼續使用，這就會造成盤點出的資產數量高于賬面資產的實際數量。由于此類固定資產中的一部分已經報廢處理，因而難以區分盤盈資產中哪些歸屬已報廢資產，故在審計過程中將盤點核實過的正在使用中的固定資源轉交給審計單位予以備查，并對此類資產不進行盤盈申報。

3.人員流動頻繁導致資料不完整

部分企業發展情況較快，資產管理人員流動也相對頻繁，且在人員更換過程中存在交接手續辦理不完善等問題，造成財務賬簿、土地使用權證、房屋產權證等相關資料的遺失，致使審計時難以獲得完整資料，也無法開展追溯調查。[7]其中，一些人員因在流動過程中將原本屬于單位的電腦等資產當作個人物品帶走，導致原單位與新單位的部分固定資產出現賬實不符問題。

四、資產清查專項審計風險的應對舉措

（一）規范單位會計核算

按照會計準則及有關要求，各單位都應當編寫財務報告、開展資產定期盤點等。具體內容如下：單位所購買的與確認標準相符合的固定資產，必須及時完成財務處理；財政劃撥、接收捐贈等建設固定資產，根據已確認的名義數額以及建設固定資產成本實行無形資產及建設固定資產確認；對自行施工的建設固定資產，待驗收后應及時完成驗收決算并辦理產權證手續；將確認的固定資產納入固定資產管理系統中，利用信息化手段加以管理；并及時處理已長期掛賬的一些往來款項。

（二）完善資產管理內部控制制度

各單位應當嚴格依據有關法規，制訂符合本單位實際狀況的資產管理工作方案，提高管理者的資產管理工作意識，增強資產的總體管理和能力。其中，單位內部的資產管理部門針對本單位的所有資產都應當定期清查，同時也應對單位資產管理狀況實施經常性或不定期的抽查，如果單位在資產清查過程中出現了資產的掛賬、損壞、盤虧或盤盈等情形時，要把實際狀況及時報告給單位的資產主管部門，按照資產清查結果意見高質高效處理。[8]對單位固定資產的規范化管理工作，從單位固定資產的購置、檢驗、核算、領用、管理等各方面都進行了嚴格跟蹤的控制，并建立了健全人員調動后的各種交接程序，將資產管理責任落到實處。

（三）加強資產信息化管理

在新時代背景下，各單位可以最大化地利用網絡、云計算、物聯網等信息化技術手段，通過不斷健全和加強固定資產信息系統建設，更好更快地完成對固定資產條碼的規范化管理工作，實現對固定資產信息的動態化盤點和實時監測，從而有效防止了固定資產丟失。[9]充分利用高拍儀等現代化的技術設備，掃描了固定資產中出現問題的所有原始憑證，并及時上傳給單位固定資產管理部門，進一步優化檔案資料管理，有效減少了固定資產清查專項工作審計時的原資料查閱時限，最大程度防止了由于原有資料的遺漏或保管不齊全等諸多問題所產生的清查困難。

（四）提高相關人員的綜合素質

各單位應緊跟時代發展要求，重視對會計人員和資產管理人員的專項培訓，打造一批專業的、高水平、綜合素養強的現代化隊伍。比如，單位可以定期組織會計人員進行會計培訓，學習、了解與掌握最前沿的會計準則與會計法規，不斷強化會計核算的規范性，提高會計憑證審核效率，提升會計信息質量。[10]同時，單位還應為資產管理人員提供更多的學習機會，定期舉辦業務輔導與培訓活動，強化其綜合素質與管理技能。另外，單位還要營造濃厚的愛護資產氛圍，激發全體員工共同參與資產管理及使用的自覺性，塑造人人管理財物、物物都有人管理的良好習慣。

結語

本文以會計師事務所視域探索單位資產清查專項審計的風險及應對，緊扣實踐過程中遇到的主要問題為資產清查專項審計工作提供有價值的借鑒。然而，由于在實務工作中還存在一系列問題，因而各單位應進一步強化資產清查專項審計工作的日常管理，建立健全資產管理制度，且會計師事務所也應不斷總結實踐經驗，為增強單位資產安全提供新思路與新方向。