公路公共基礎設施政府會計核算相關問題分析

顧璧軍

無錫市濱湖區交通運輸局 江蘇·無錫

2020年12月，財政部、交通運輸部印發《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算》，對公路管理部門會計核算工作提出了更高的要求。隨后，江蘇省無錫市出臺《關于公路水路公共基礎設施會計核算的實施意見》，要求政府相關部門充分認識公路水路公共基礎設施管理和核算的重要意義。各相關部門加強協調配合，切實落實文件要求，會計人員在開展會計核算工作過程中，需要從公路公共基礎設施的角度出發，針對其實際情況，提高核算工作整體水平。

一、公路公共基礎設施會計核算的范圍

1.公路用地

按照《政府會計準則——第4號》規定，土地使用權屬于無形資產的一部分，其中規定了符合無形資產定義中可辨認標準之一，是“可以從政府會計主體中分離或劃分出來，并能獨立或與其他部分一起進行出售的部分?！睆倪@一規定可知，公路所使用的土地并不在這一范圍內。而按照《政府會計準則——第5號》規定，土地使用權可以劃分到公共基礎設施中，但需要明確列出，不需要計提折舊。

2.公路及構筑物

公路及構筑物主要包括：基礎公路，橋梁、涵洞、隧道等，這些部分同樣是公路公共基礎設施中重要的組成部分，在公路核算的過程中，會將其算作為公共基礎設施，公路改擴建工程等后繼支出列入“公共基礎設施——公路”科目核算，日常維修、養護等支出則應列入當期費用進行核算。在實際進行核算的過程中，需要根據實際情況進行分析，借此保證能準確判斷其具體所屬范圍。

3.工程及沿線設施

公路的工程設施主要包括：警示牌、標線、安全防護欄、監控設備、安防設備、信號燈與照明燈等，這些設備能夠保證駕駛者的安全，所以應作為公共基礎設施核算中的重點。又因為公路安全防護設施和公路本身的功能不同、使用時間不同，所以需要設置詳細的賬目，分別進行折舊的計提。照明設備等用電設施主要是保證公路功能的發揮，其需要進行單獨計價，所以不能算作為公共基礎設施，而要作為固定資產，單獨進行核算管理工作。

二、公路公共基礎設施會計核算中存在的問題

1.核算主體確定困難

在2019年新《政府會計制度》實行之后，雖然將公路公共基礎設施納入到了政府會計核算之中，但實際執行中，確定會計核算主體難以統一。公路事權管理主體多元化，空間跨度也相對較大，會涉及多級不同的政府部門，所以到底是哪一層級政府與部門進行管理工作并不明確。《政府會計準則——第5號》進一步明確公路公共基礎設施會計核算主體：需將承擔管理維護職責的部門作為公共基礎設施的記賬主體。然而這樣的執行會帶來一定的問題，如按照準則規定實施，核算主體與實際工作主體依然難以保持一致，只能通過上級行政部門明確核算主體，以此防止重復核算的情況出現。

2.初始計量難以掌控

在實際核算過程中，交通部門經管范圍內的公路公共基礎設施竣工時間，有時會集中在《基本建設財務管理規定》頒布時間附近，二者時間差距相對較小，容易造成公路公共基礎設施初始入賬口徑差異。因為這一階段距今時間相對較長，所以很難找到相對應的資料，無法保證能夠順利入賬。從資產評估方式的角度來講，當前并沒有統一的公路公共基礎設施技術參數，所以評估結果需要由相關工作人員進行主觀判斷，其中存在一定的問題，導致評估成本法的作用很難有效發揮。從重置成本的角度來講，因為公共基礎設施建設時間相對較長，很難找到相似標的，導致重置成本可比性差，公路公共基礎設施在折舊等工作上未予明確，

也會導致其價值判斷出現問題。3.后續計量把握不佳

在實際工作中，計量把握不佳主要集中在路基或路面等是否計提折舊上。《政府會計準則——第5號》規定能夠永久維護的設施不予計提折舊，但是對其范圍卻并沒有作出詳細規定，導致在實際工作中容易遇到較大的困難。另外，樹木花卉等植物在會計核算中，會作為三級科目列出，屬于下屬明細科目之一，按照《企業會計準則第5號——生物資產》中的規定可知，樹木等屬于公益性生物資產。但在《政府會計準則——第5號》文中，卻規定要按照明細科目進行折舊的計提，二者之間存在矛盾，這是在實際工作中急需解決的問題。

三、公路公共基礎設施會計核算的優化措施

1.基于事實確認核算主體

在實際展開公路公共基礎設施管理工作中，因為受到多元化因素的影響，導致其管理職責劃分并不清晰，容易出現工作分為不同部門管理的情況，導致這些部門在進行財務管理過程中出現問題。加之不同部門在不同階段職能的變化，工作銜接不順暢，導致有關公共設施在計量方面出現了斷層，產權和管理權限定位不準確，使會計核算工作無法發揮應有的效果?！墩畷嫓蕜t——第5號》對公路公共基礎設施會計核算主體給出進一步明確：對符合條件的公路公共基礎設施，需按準則要求對其負有管理維護責任的政府會計主體加以確認。記賬主體按照“誰承擔管理維護職責，由誰記賬”的總體原則確定，按照實際情況確認記賬主體，保證其不會出現缺失與錯位的情況。上級主管部門發揮其監管作用，為公路公共基礎設施資產管理工作提供幫助，提高其整體管理水平。

2.根據方法確認計量基礎

按照財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》的規定，可以采取3種方式來確定存量公共基礎設施的入賬成本。在實際選擇初始計量方法的過程中，首先，遵循現有政策法規的規定，按照構建成本確定初始計量方式，保證構建成本原始資料的真實性和完整性，避免其出現遺失或是損壞等情況。其次，是運用評估成本法，公路管理部門聘請第三方資產評估機構對公路公共基礎設施進行評估，根據評估價格來初步計算公路公共基礎設施的初始入賬成本。財政相關部門和交通主管部門要按照公路基礎設施評估的實際需求，并將國家規定的準則和技術參數作為公路資產評估的標準，其評估費用可以納入同級政府財政預算。第三應針對各項因素進行綜合性的分析，確認折舊年限，借此為重置成本成新率和折舊率提供決策依據，保證重置成本發揮出實際效果，使公路公共基礎設施價值判斷工作更加有效。

3.按照設計提升計量質量

從現有規定可知，公路公共路面的永久維護需要運用頂層設計方式，落實與貫徹相關法規對路面維護與折舊問題的相關規定，就能使實際工作落到實處。因為在《企業會計準則第5號——生物資產》中，植物屬于工藝性生物資產，所以可以按照這一規定在會計科目上增加明細科目，并按照相關規定進行會計核算。在針對這兩類公路公共基礎設施是否計提折舊的問題上，依然需要財政部門與交通管理部門之間進行深入的溝通，從整體角度出發，針對其作出明確的規定，使公路公共基礎設施后續計量工作的整體水平得到有效提升。

4.提高資產信息披露準確程度

在相關規定的基礎上，公路管理部門能夠暫時緩解由于折舊信息不健全導致的信息披露不到位，從而確保會計準則的落實質量和效率。但從長遠角度考慮，政府會計主體需要進一步提高資產信息披露的準確度，以此來確保各項資源的合理分配及科學應用；這表示交通管理部門及財政相關部門需要強化對公路公共基礎設施的定期清查，并且制定健全的資產保管制度和資產保管相關報表，以此來補充會計準則對應的資產減值內容，從而為資產信息披露提供有利條件，最終推動財政資金的合理配置及應用。

5.對資金費用化與資本化進行區分，規避認知偏差

公路公共基礎設施的后續支出主要包括維修養護費用、更新改造費用兩種，更新改造費用（擴建、改建）被判定為資本化支出，維修養護費用（日常維修、定期養護）被判定為費用化支出。按照《政府會計準則——第5號》規定，與公路公共基礎設施后續支出相關的單位或企業的經濟利益很可能流入政府會計主體，這在極大程度上提高了公路公共基礎設施成本及價值計量的準確度。但上述規定也在一定程度上增加了會計人員判斷資本化支出和費用化支出的難度，這表示財政部門與交通管理部門需要進一步明確資金費用化和資本化判斷標準，避免會計人員在判斷過程中出現認知偏差，確保會計人員能在預算申報時展開科學論證，通過后續支出的重點與用途，找到相對應的費用類別，以此提升后續支出核算的精準度。

6.完善公共基礎設施資產管理制度

公路公共基礎設施是整個國有資產的重要組成部分，是公路管理部門履行職能，保障政權運轉及提供公共服務的物質基礎，應建立完善的公路資產管理制度，確保財務報表編制信息的全面性。具體來講，政府會計主體應建立專門的資產清查小組，根據資產實物數據庫對公共基礎的資產進行財務披露，公路則需要按照公路里程進行披露。應建立和完善公路管理部門相關業務單位與財務管理崗位之間的協同機制，定期對公路公共基礎設施進行資產盤點，保證賬實相符。這對于后續會計核算管理有著十分重要的意義，也是踐行政府會計準則的基本要求。

7.明確劃分管理主體責任機制

基于《政府會計準則——第5號》，能進一步深入理解公共基礎設施的理論內涵，使各個政府主體能對所負責的公路公共基礎設施進行會計確認，針對多個政府會計主體共同負責承擔管理與維護的部分，及由不同政府主體管理的基礎設施、維護和管理責任單位委托企業，及其他政府會計主體進行維護和管理的公路公共基礎設施，并需要根據不同類型公路公共基礎設施制定相應的存量資產價值統計調查方案。具體來講，交通管理部門需要以會計準則為依據，結合實際情況、協調各個部門，完成對公路公共基礎設施存量列表的整理工作，在列表中明確各項設施的建設時間、規模、資金來源、責任單位、竣工決算材料、技術交底文件、賬面體現等內容；在完成存量列表的基礎上，各政府相關部門才能統計公路公共基礎設施存量的資產價值，從而采取有針對性的管理策略。

四、公路公共基礎設施的賬務處理

1.取得時需要按成本入賬

首先，公路公共基礎設施的成本包括建設到交付使用前的所有必要支出，對于需要分別核算的部分，需根據組成部分公共基礎設施造價確定成本。若不屬于組成部分的公共基礎設施，則要按照市場同類情況進行總造價分配，確認各個部分的造價成本。

其次，對于其他政府主體移交的公路基礎設施，依照原賬面價值確定成本，借記“公路基礎設施”，貸記“無償調撥凈資產”科目。

2.公路公共基礎設施的后續支出

首先，為了使其使用效果與使用時間能夠延長，而展開的改建或大型維修工程的后續支出，應將其歸為公路公共基礎設施建設的總成本中，借記“在建工程”科目，將其納入“公共基礎設施”科目。

其次，為了保證公路公共基礎設施能夠正常使用，其工作的費用需歸為當期費用。借記“業務活動費用”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目。

3.公路公共基礎設施處置的賬務處理

交通管理部門應根據相關規定對公路公共基礎設施移交、損毀以及報廢等進行賬務處理。首先，需要在移交過程中，按照移交公共基礎設施的賬面價值。借記“無償調撥凈資產”或“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”科目，貸記“公共基礎設施”科目，差額部分借記“資產處置費用”科目，貸記“零余額用款額度”等科目。其次，需將已經損毀、報廢的公路公共基礎設施轉為待處置的賬面價值。借記“待處理財產損溢”“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”科目，貸記“公共基礎設施”科目。

五、結語

公路公共基礎設施政府會計核算的進步，從本質上促進了政府財務工作的發展，對建立政府綜合財務報告制度，有效改善公路管理部門財務管理的實際效果，使公路公共基礎設施更好地服務社會、造福人民，具有更加積極的意義。業務主管部門及相關管理人員應全面、及時掌握政府會計準則的各項規定和要求，切實提高財務管理水平和業務素質，在面對公路公共基礎設施財務管理工作中，需要從實際情況出發，針對其中的問題進行深入分析，改善其整體水平，使公路公共設施的會計核算工作能夠獲得更好的效果。