基于云計算的碳審計主體協同研究

李兆東 李蘿宇

【摘 要】 2020年我國提出“2030碳達峰，2060碳中和”的目標，審計如何服務雙碳目標成為一個新課題，由誰來審計，即碳審計主體適當性的討論也成為不可回避的現實問題。文章在分析傳統審計主體在碳審計過程中優勢和劣勢的基礎上，基于現實可行性分析，結合國家審計、注冊會計師審計、企業內部審計三大審計主體協同思想，認為云計算可以成為碳審計主體協同的技術支撐，進而構建了基于云計算的碳審計主體協同框架，并探討了基于云計算的碳審計主體協同的具體實現路徑，包括建立碳審計主體協同模型、搭建碳審計主體協同平臺、制定推進碳審計主體協同平臺運行的保障措施等。

【關鍵詞】 碳審計； 審計主體； 主體協同； 云計算

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0058-06

一、問題的提出和相關研究進展

（一）問題提出

氣候變暖問題現已成為世界性的政治、經濟問題，甚至威脅到人類的生存。2020年我國提出“力爭于2030年CO2排放達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和”的“雙碳目標”；2021年3月召開的中央財經委員會第九次會議明確指出，要把碳達峰、碳中和納入生態文明建設整體布局；同年10月，《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》《2030前碳達峰行動方案》兩項專門性國家政策出臺。“雙碳目標”的實施將成為我國今后一段時間的重點工作，也是財政支持的重要領域，審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，如何服務“雙碳目標”成為審計監督的重要課題。

“十四五”規劃在資源環境審計方面提出“加快推進綠色低碳發展”“重點關注碳排放碳達峰行動推進”的審計目標。在審計目標確立的情況下，審計主體適當性就是實現審計目標的重要環節。分析現有審計主體的優勢和劣勢，如何發揮審計主體的優勢，實現碳審計目標，是保障“雙碳目標”實現的現實問題。

（二）研究進展

早在2010年，圍繞低碳經濟，有學者開始低碳審計的相關研究[1]，通常認為審計的主體包括國家審計、企業內部審計和注冊會計師審計[2-5]，在選擇審計主體時可以從獨立性、審計質量和成本等方面考慮[6]，現有文獻大多主張主體間的協同，認為國家審計為主導，內部審計輔助，注冊會計師審計作為補充[7-9]，這是碳審計領域主體協同的初步思路，較為符合碳審計的現實需求。但如何協同的具體路徑尚未詳細探討。

碳審計與現有的審計業務形態相比，查證的信息量更大，審計關系更為復雜，在審計過程中容易形成“信息孤島”，審計成本居高不下。一方面，碳審計主體側重于采集電力、制造、采礦、交通運輸、建筑、燃氣等碳源行業、企業、家庭或個人的碳排放數據[3]，碳源數量多且地域分布范圍廣泛，增加了審計人員取證過程的資金成本與時間成本。碳審計不僅包括碳排放數據，還涉及大量的資金信息[10-11]，海量數據對數據存儲及處理都提出了更高要求[12]。在協同路徑不明確的條件下，審計單位分別采購服務器、存儲設備和網絡設備等硬件設施，并通過訪問辦公局域網審計系統進行數據存儲、處理與分析，硬件資源和軟件資源的配置成本以及聘請專業維護人員的勞動成本居高不下。另一方面，國家審計、注冊會計師審計和企業內部審計開展碳審計的空間范圍不同，對碳排放相關數據掌握的詳略也不盡相同，但目前三方主體并未形成有效的溝通，“信息孤島”進一步推高碳審計成本。

三方主體進行碳審計不僅面臨審計成本高昂這一共性問題，各方主體還存在突出的個性問題，國家審計機關資源緊張的問題在中央到地方各級主體普遍存在[13]，注冊會計師缺乏進行碳審計的專業能力，競爭性與強制力均弱于國家審計[14-15]，企業內部審計缺乏專業人才，審計技術與方法落后[16]等問題阻礙了審計主體開展碳審計工作。打造碳審計主體“三位一體”的互動機制，實現優劣互補是審計主體進入碳審計領域的首要途徑。

“互聯網+”時代，為解決審計主體開展碳審計成本高昂的問題，學者們提出了打破“數據孤島”，向大數據審計要資源、要效率，建立碳審計云平臺的想法[13-16]，從而基于云平臺實現數據高速獲取與實時交流，但目前借助于信息化手段實現碳審計主體協同的深入理論研究還較為匱乏。

二、基于云計算的碳審計主體協同的理論分析

（一） 三大主體從事碳審計的優劣分析

1.國家審計機關是碳審計的主導

國家審計具備國家機關、政治機關和業務機關多重身份[17]。具體而言，國家審計機關在碳審計領域具備權威性、專業性、獨立性三方面的優勢。第一，具備強制力和權威性。國家審計機關以《憲法》和《審計法》為法律基礎行使審計監督權力，國家審計的強制力體現在開展審計活動時，任何被審單位不得拒絕、拖延和謊報。權威性體現在國家審計有權處理、處罰審計過程中發現的弊病，或移送有關主管機關、單位。因此，國家審計具備權威性和強制力來主導碳審計工作的開展，及時糾偏被審單位存在的問題，保證審計工作順利進行。第二，具備專業性。首先，資源環境審計應以資金為主線開展工作[18]，國家審計機關在公共資金審計中熟知中央資金直達等公共資金的管理規范與審計過程中潛在的風險點和難點。其次，碳審計不僅涉及傳統的財務理論，還涉及環境、工程、物理等學科知識，而國家審計具備其他審計主體所沒有的外部專家系統資源，輔以開展碳審計工作，有效保障碳審計的效率和質量。第三，具備獨立性。國家審計機關在審計過程中不被既得利益和被審單位所牽絆，依法進行獨立審計監督、鑒證。

但國家審計資源緊張，不僅要抓碳審計等資源環境審計業務，還需把握政府財務報告審計、民生審計以及財政財務收支審計等眾多審計項目，現有國家審計資源對繁重的審計任務“供不應求”。

2.注冊會計師審計是碳審計的潛在力量

注冊會計師參與碳審計工作主要具備獨立性強、審計力量充沛的優勢，存在知識掌握結構單一的劣勢。具體分析如下：第一是獨立性強。獨立性準則在注冊會計師職業道德規范得到明確。同時，理論上來說，作為民間審計機構的會計師事務所，獨立于各級政府及其行政管理部門，站在第三方屬于獨立的審計監督力量。因此，碳審計需要注冊會計師這一潛在力量，來保證審計結果的可靠性和公信力。第二是審計力量充沛。截至2021年12月31日，全國會計師事務所（含分所）數量已突破1萬，全國注冊會計師數量超過30萬，其中非執業會員21萬余人，執業注冊會計師接近10萬人次。從變化趨勢來看，執業注冊會計師的數量較以往年度小幅下降但基本保持穩定，而會計師事務所和非執業會員的數量則勢如破竹不斷上升，表明我國注冊會計師審計發展方興未艾，正在不斷儲備、壯大審計力量。同時，如果將會計師事務所納入企業碳核查機構名單，非執業會員可以為碳交易市場不斷上漲的審計需求提供后備供給力量。

然而注冊會計師參與碳審計仍然存在以下問題：一是專業勝任能力和知識掌握結構單一。注冊會計師審計使得碳審計效率提高體現在其擁有豐富的管理咨詢服務、財務報表審計的實踐經驗，但受限于資源環境審計業務供給不足，國內的會計師事務所現有員工多為經管類專業出身，在激烈的市場競爭環境中事務所內部碳審計人才培養成本頗高，導致碳審計人才供不應求。二是權威性不足。注冊會計師審計接受委托以獨立第三方的身份對被審計單位的財務報表及有關資料進行審計，其權責由委托方授予，往往會受到限制。例如調查取證權有限，缺乏處理處罰權，審計結果缺乏法律強制力等，削弱注冊會計師審計的權威性，影響其信度、效度。

3.企業內部審計是碳審計全覆蓋的關鍵

企業內部審計的優勢在于其深知企業碳排放社會責任履行情況，且其特殊性在于內部審計部門設立在企業內部，對企業內部管理相對熟悉，可以及時發現碳產品生產流程中的節能點，實現一定的價值增值，是實現碳審計全覆蓋的關鍵途徑。缺陷也顯而易見，內部審計人員知識結構單一以及內部審計部門獨立性較差，而且企業為追求自身利益最大化，并不愿付出成本改進能源效率和清潔能源結構，使得內部審計部門從事碳審計存在局限。

綜上所述，國家審計、注冊會計師審計以及企業內部審計在不同特征方面各有優劣，如表1所示。三大審計主體“擰成一股繩”，揚長避短，在協同中找準定位，發揮優勢，彌補劣勢，是保障高質量完成碳審計工作的重要途徑。從現狀出發，各方主體獨立開展碳審計工作，協同度不足，存在“信息孤島”，使得審計效率與審計質量大打折扣。三大主體之間的共享與交流使其已有碳審計成果更具可行性。首先，審計主體協同在我國具有良好的法律基礎；其次，國外碳審計主體協同框架的順利實施為我國碳審計主體協同提供參考借鑒；最后，大數據時代，新一代信息技術的發展為審計方式轉變、審計主體協同提供技術支撐。

（二） 云計算促進碳審計主體協同的理論分析

1.云計算與碳審計主體協同的契合性分析

在大數據時代，碳排放相關數據迅速化、巨量化、多元化的特征，促使傳統審計方式向現代審計方式轉變，云計算作為一種現代信息技術，極大地提高了數據存儲、共享與價值挖掘的能力，為打破碳審計主體間的“信息孤島”，降低碳審計成本提供了信息化解決方案。首先，云計算虛擬化的技術優勢，將物理設施資源池化為最小的資源單位，虛擬資源池中的操作系統仍然認為自己是獨占一個系統在運行[19]。通過服務器虛擬化、網絡設備虛擬化、存儲設備虛擬化等技術方法，各方審計主體無需重復單獨購買基礎設施，降低基礎硬件設施配備成本。其次，云計算通過發揮分布式存儲技術的作用，將單個服務器無法安全存儲的海量數據分布存儲于多臺服務器中，避免因存儲空間不足造成的數據誤刪、丟失以及篡改等現象。另外，在云計算技術下，碳排放數據以電子形式在“云”端儲存，審計人員可因時因地通過互聯網向被審單位遠程提出審計請求，從而“足不逾戶，一客不見”便可實現動態采集多碳源碳排放數據，打破了空間廣度和時間長度的限制，節約審計證據獲取環節的時間和資金成本，為審計證據分析環節補充資源，進而提高審計效率。最后，云計算利用分布式并行計算技術，使得物理資源池化后的計算機機群同時運行計算模式，快速、高效、精確地分析處理碳審計工作中的海量數據，助力審計數據價值挖掘[20]。

2.基于云計算的碳審計主體協同結構

基于對碳審計各方主體優勢與劣勢的分析，明確基于云計算的碳審計主體協同機制，探索“做實企業內部審計，用好注冊會計師審計，站在國家審計層面，合理統籌審計資源，科學有效地提高審計效率”的行動方案，致力于打破審計主體間的“信息孤島”，降低碳審計主體協同成本。

國家審計具有打破各個審計主體“數據孤島”的天然稟賦，集中全國審計力量，實現從中央到地方“審計工作一盤棋”，達到碳排放審查的全覆蓋，建立起碳排放數據云平臺，通過分析全國碳排放數據，揭示碳減排存在的普遍性問題，明確碳治理的重點領域和主要責任主體，從而制定審計決策，規劃審計方向。會計師事務所和企業內部審計部門無需自行購買服務器等基礎設施，免除審計程序的設計、維護和升級煩擾，只需投入門檻成本即可獲得技術支持，從而提高審計效益，補充國家審計資源。國家審計機關、會計師事務所和企業內部審計部門審計的空間范圍不同，所掌握的碳排放相關數據也在涵蓋范圍、精細程度方面有差別。國家審計掌握全國碳排放數據概況，而注冊會計師審計則對其所在地區和委托其審計企業的碳排放情況更為了解，企業內部審計則掌握本企業以及下屬企業的碳排放詳情，并能夠及時發現生產流程中的節能點。依托國家審計的綜合視角，內部審計部門及時研究全國碳排放存在的普遍性問題，及時檢查企業內部生產流程，改進本企業的清潔能源結構和能源效率；國家審計和注冊會計師審計在進行判斷的基礎上，利用企業內部審計已有審計成果作為證據提高審計效率。

具體的協同結構如圖1所示。國家審計整合全國碳排放數據資源，通過分析比較不同地區不同行業碳排放狀況，站在宏觀角度制定決策，把握減排方向，并向云計算技術或服務提供商購買技術服務，為會計師事務所和企業內部審計部門提供技術支持，進而降低注冊會計師和內部審計部門進入碳審計領域的成本，會計師事務所以其豐富的人力資源充當碳審計的后備力量，企業內審部門憑借內向性掌握“一手信息”，基于云平臺，各方審計主體共享數據，減少重復操作，降低審計成本，提高審計效率。

三、碳審計主體協同機制的實現：基于云計算的設計

（一）建立碳審計主體協同模型

“信息孤島”是三大審計主體間在信息技術與碳審計領域深度融合之前需要解決的關鍵問題。審計人員與排放企業之間、各方審計主體之間存在信息不對稱，碳排放相關數據無法及時交換和高度共享。以云計算在碳審計主體協同中的優勢為抓手，建立碳審計主體協同模型打破“信息孤島”，是實現數據共享的有效途徑。

云計算技術下，三大審計主體共享基礎資源、分布式存儲能力以及超能力計算功能，進而共享審計信息。具體原理如圖2所示。首先，審計人員通過云審計系統向被審計單位發出數據采集申請，被審計單位接收申請后按規定步驟上傳儲存在“云”數據庫中的碳排放數據，通過數據采集模型核驗的數據方可保存至審計主體“云”端。據此可見，審計人員與被審計單位通過云審計系統實現數據的及時傳遞與高效采集，降低信息不對稱的同時提高審計單位工作效率。其次，碳審計各方主體通過共享碳排放相關數據補充國家審計資源、降低注冊會計師審計和企業內部審計的工作成本。注冊會計師審計分布范圍廣，對其所審計企業碳排放詳情以及所在地碳排放狀況較為了解；企業內部審計部門則熟知本企業及下屬企業碳排放狀況，易于發現企業生產過程存在的節能點；國家審計雖在強制力和權威性方面具有得天獨厚的優勢，但對碳排放數據的掌握集中于全國概況，三方主體相互協作，基于云平臺交流信息，從而實現優勢互補。

（二）搭建碳審計主體協同平臺

為了實現主體協同模型的數據共享，需要搭建碳審計主體協同平臺，平臺基于云計算技術按照邏輯順序自下而上包含四個層次，如圖3所示，分別是基礎資源層、系統服務層、系統應用層及用戶服務層。基礎資源層提供可調度的計算資源和存儲資源，是平臺的基礎設施支柱和數據信息源頭；系統服務層提供數據管理功能與安全監管功能，數據管理功能以分布式存儲技術為核心；系統應用層將云計算的技術優勢和服務模式擴展到碳審計領域；用戶服務層為碳審計三大主體以軟件形式提供定制服務。另外，為了與外部相關的部門和機構進行資源互通、信息共享，還專門設置了外部應用接口與外部掛接。

基礎資源層（IaaS）包括硬件資源層和虛擬資源層。基礎資源層為碳審計主體云協同平臺提供服務器、網絡設備、存儲設備等基礎硬件設施以及付出門檻成本即可按需調度的計算資源和存儲資源，其中服務器等硬件基礎設施依托虛擬化技術實現物理資源池化，整合冗余資源，從而根據國家審計機關、會計師事務所、企業內部審計部門的需求動態調配審計資源，以提升資源匹配效率與調度效益。

系統服務層（PaaS）的基本功能是數據管理和安全監管。數據管理層包括數據采集、數據存儲以及數據共享，數據管理層以動態數據采集為基礎，以分布式“云”端存儲為依托，實現涉碳數據的高效價值挖掘，為制定審計決策提供支撐。數據共享平臺為碳審計主體之間以及碳審計主體與政府部門、園區、金融機構、云計算技術/服務提供商等外部涉碳機構之間的數據交互提供了一個快捷、低廉的安全通道。安全監管層負責保障基礎資源層以及“云”端數據的安全，為碳審計主體云協同平臺的基石保駕護航。

系統應用層（SaaS）是碳審計主體云協同平臺的核心層級，該層級主要包括碳審計的實施系統（AO系統）、管理系統（OA系統）以及決策支持系統。AO系統與OA系統根據“金審工程”的要求需要進行信息交互管理，且會計師事務所以及企業內部審計部門無需單獨設置AO系統和OA系統，只需通過WEB瀏覽器直接訪問“云”端數據和交互信息，進而實現全國審計工作一盤棋的目標。

用戶服務層是碳審計主體訪問云協同平臺的客戶端入口。各級國家審計機關、會計師事務所、企業內部審計部門用戶可以通過用戶服務層的用戶管理、實名認證、權限限制等方式獲取“云”端審計資源服務。其中，服務方式包括私人化服務以及公共化服務來滿足審計主體的定制需求與共同需求。

通過外部應用接口，云平臺接收外部信息并為外部機構或部門提供信息以滿足其業務需求。第一，政府部門為碳審計主體云協同平臺制定政策保障、提供考核及核算評優標準。而政府部門獲取云平臺信息資源，可以滿足其考核碳減排完成情況、合理分配碳排放權配額、引導碳交易市場平穩發展的現實需求。第二，各地區零碳試點園區一方面可為云平臺提供其基本信息、涉碳數據以及考核標準；另一方面，借助云平臺信息資源，零碳試點園區可滿足其碳排放監測、清潔能源結構改善、能源效率提高的目標。第三，金融機構為“云”端系統提供綠色金融標準規范、綠色金融產品詳情、金融機構信息披露及監管要求等信息，服務于綠色金融業務設置、金融監管以及碳資產管理。第四，云計算第三方服務提供商提供基礎設施資源、技術支持、服務支撐以及產業應用研發；另外獲取信息首先實現其自身的碳達峰碳中和，其次進行技術創新并進一步拓展產業應用場景。

（三）推進碳審計主體協同平臺運行的保障措施

基于云計算設計碳審計主體協同模型并搭建碳審計主體協同平臺，解決了碳審計主體協同機制的技術層面問題，機制的良好運行還需要在營造良好的外部環境、明確機制內部人員的職責擔當、培養復合型人才等方面做出努力。

1.加強頂層設計，為碳審計主體云協同營造良好的外部環境

基于云計算實現碳審計主體協同機制牽涉到多個部門，需要由淺入深、循序漸進。在建設規劃方面，需要審計署、自然資源部、生態環境部、工業和信息化部、注冊會計師協會、內部審計協會等聯合推動；在政策部署方面，需要政府組織建設碳審計主體云協同規章制度，加強頂層設計；在系統運行方面，需要政府部門做好技術開發、維護、升級監督工作，并協同云計算技術以及服務提供商共同制定碳審計云協同技術規范及協同審計實施方案。

2.明確碳審計主體云協同職責擔當，各司其職控制審計風險

基于云計算進行碳審計相比于傳統審計模式，審計主體、審計客體與云計算技術或者服務提供商三方的關系取代了主體與客體二者之間的關系，各方的具體職責也有所轉變。碳審計主體云協同的基礎資源、系統服務、軟件應用，相較于傳統審計，均來自于云計算技術或服務提供商，增強了其責任履行。同時，審計主體也由單一類別轉變為三審協同，在這種多方協作開展審計的模式下，相關人員職責需要得到進一步明確。遵循此原則，首先要考慮的是主導碳審計工作的國家審計機關的責任，云協同審計的注冊會計師審計、企業內部審計對占據主導地位的國家審計機關和客戶的責任，云協同下所有參與審計的審計各方主體對客戶的總體責任。從風險分擔視角來看，各方參與主體將最終承擔與其所負責的部分相匹配的責任，以達到穩態。

3.培養云協同下碳審計人才，以人為本助推碳審計蓬勃發展

當前，無論是國家審計人員還是注冊會計師、企業內部審計人員，都普遍存在碳排放相關專業知識掌握不清晰、云計算技術應用不熟練的問題。對于碳排放專業知識掌握度低這一問題，需要宏觀社會、微觀個體雙向發力，在宏觀角度，政府必須注重碳審計專業人才培養，從兩個方面進行培養工作：一是對在職的審計人員進行培訓，二是注重對未來碳審計人才的培養；在微觀角度，審計人員應該積極主動提高自身的業務水平和知識能力，不斷進取，努力為審計事業發展貢獻力量。對于云計算技術應用不熟練的問題，首先需要云計算軟件提供商秉著通俗易懂的原則開發審計軟件，便于審計人員快速上手應用；其次，需要審計單位內部組織審計人員學習云審計平臺應用流程，并進行相關的操作考試，以減少審計人員在操作云審計軟件過程中出現失誤。

四、結語

碳審計潛在主體在不同維度上各有利弊，三種審計力量擰成一股繩，取長補短，是推動碳審計發展的優選方案，以云計算技術虛擬化、“云”端分布式存儲、并行處理的技術優勢為抓手，助力審計主體降低審計成本，打破各方主體間的“信息孤島”。基于云計算設計碳審計主體協同模型，搭建碳審計主體協同平臺，以解決主體協同技術層面的問題，此外，針對碳審計主體云協同外部環境不佳、相關人員職責不清、專業人才匱乏的問題，本文提出了加強頂層設計、明確職責擔當、培養云協同下碳審計人才的具體對策，以期促進我國碳審計事業的發展，推動我國雙碳目標的如期實現。

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