數字經濟稅收變革影響下互聯網平臺企業的應對策略分析

丁秋穎 林燁玲 林 蕓

一、前言

隨著數字化技術的不斷發展，數字經濟對傳統經濟以及人們的生產、生活產生了巨大的沖擊，國際社會開始研究數字稅收的問題，更有部分國家開始征收數字稅。我國數字經濟潛在市場巨大，未來會是數字經濟的生產和消費大國，且數字稅因為針對大型互聯網公司而引人關注。因此，探究數字經濟發展和數字稅收對我國互聯網企業的影響及其應對問題，具有重要意義。

二、概念界定及研究現狀

（一）概念界定

早期的數字經濟，主要被界定為一種經濟形態或者經濟活動。Rumana Bukht 和Richard Heek（2017）提出了一個“數字經濟”概念層次，他們認為廣義的數字經濟是通過信息技術促進包括電子商業，在制造業和農業中對數字自動化技術的使用以及算法經濟在內的產業變革的時代產物；而狹義數字經濟是指一種數字服務、平臺和共享經濟，其核心部門包括信息服務、軟件&IT 咨詢和電信等。互聯網企業以計算機網絡技術為基礎，利用網絡平臺提供服務去獲得收入。在數字經濟時代，互聯網企業推動了商業模式創新，創新成為企業適應數字經濟發展的必然選擇。

隨著數字經濟發展，傳統的稅收制度已不適應數字經濟時代。為了實現國際稅收的公平，解決價值產生的場所和利益被課稅的場所不一致的問題，世界各國開始針對數字服務的收入征收數字稅收。目前，數字稅的概念還沒有統一的說法。王克智（2021）認為數字稅的概念有廣義和狹義兩層含義，狹義數字稅特指歐盟數字稅的立法提案及以歐盟提案為藍圖設計的各國數字稅方案；廣義數字稅，是指對數字服務交易征收的各種稅的統稱，包括狹義的數字稅、對數字服務征收增值稅或類似的稅種、特別對跨境輸入的數字服務征收的稅種，如印度“平衡稅”等對數字經濟征收的單邊措施。

（二）研究現狀

開征數字稅需要在一定的理論基礎上進行研究。用戶參與價值創造理論認為，在數字經濟中，用戶以數據的形式參與到企業的價值創造之中，讓企業獲得了相應的經濟價值。數字經濟的發展對常設機構概念提出了各種挑戰，為了解決這一問題，OECD 建議將本來的“常設機構”概念擴展到“顯著經濟存在”，從而賦予各國對這些數字經濟實體擁有征稅的權利。國內外學者根據自己的研究，提出了不同的觀點：首先是數字稅開征問題，張秀青等（2021）強調開征數字稅是一個全球性的問題，只有通過國際間的相互合作才能保證數字稅的公平性。其次是數字稅的影響，劉麗和陳高樺（2020）認為，“支柱一”方案中的金額B、C 之間容易產生雙重征稅問題，雙重征稅問題將成為我國跨國數字企業無法回避的稅收問題。宋麗穎等（2021）從企業盈利能力、交易成本、競爭力和企業決策的角度，指出數字稅對經營數字服務的公司影響。

目前相關文獻的研究主要集中具體分析數字經濟發展對傳統稅收規則帶來的挑戰，以及對于開征數字稅帶來的影響，學者們主要從宏觀方面分析了數字稅對互聯網企業的影響及國際規則的重塑。因此本文提及的數字經濟為數字服務、共享經濟，即狹義的數字經濟，并將狹義的數字稅作為研討對象，從微觀的互聯網企業研究角度出發，分析數字稅對中國企業，尤其是互聯網平臺企業的影響及其應對策略。

三、數字稅開征背景及發展進程

（一）數字經濟的發展及數字稅的開征背景

數字經濟持續發展對全球經濟平穩發展作出了巨大的貢獻。全球47 個國家的數字經濟在2020 年實現了32.6 萬億美元的增加值，較上年同期增長3%。2020 年美國以數字經濟規模高達13.6 萬億美元排在第1 名，中國以5.4 萬億美元排在全球的第2 名。隨著數字化技術持續革新與傳統產業的加快整合和滲入，跨國互聯網企業的交易行為常常可以突破地理上的局限，在傳統稅收規則的背景下，國家對常設機構有征稅權的認定規則會對跨境在線貿易失效。此外，與傳統經濟相比，在數字經濟背景下，基于用戶產生的價值創造會導致納稅場所和價值創造的場所錯位。用戶創造了價值，產生了利潤，在傳統稅收規則的背景下，如果該互聯網企業在用戶所在的國家沒有常設機構，則不需要納稅。即便有常設機構，也只是對其利潤征稅，而不能完全顧及用戶參與產生的價值。基于此背景下，國際組織開始一系列的研究以及部分國家開始征收數字稅。

（二）OECD“雙支柱”方案

OECD 在2021 年10 月發表的《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》提出擬在2022 年立法，于2023 年執行生效。其中，支柱一旨在全球重新建立利潤分配機制，主要包括金額A、B 以及可提高稅收確定性的爭議預防和解決機制。金額A 適用于在全球營業收入高于200 億歐元和稅前利潤高于10%的跨國企業，將高于10%部分利潤的1/4 分給市場國。金額B 是根據獨立交易原則，確定跨國企業的基本營銷和分銷活動所取得的實際收入。支柱二旨在通過設立最低稅率，解決反稅基侵蝕和反避稅問題，保護市場國的征稅權力。支柱二適用于在全球年收入高于7.5 億歐元的跨國企業，設立15%的最低稅率。此外支柱二還提到跨國企業的境外所得在市場國適用的稅率低于15%時，允許企業居民國將其轉為抵免法，不足部分將在居民國補征稅款。

（三）數字稅開征的情況

自從G20 稅改以來，許多國家基于保護本國利益推行單邊數字稅征收政策，加劇貿易爭奪戰，破壞目前的貿易形勢。以開征數字稅的歐洲五個國家為例：法國設立的稅率為3%，征收在線廣告、在線交易、數據傳輸產生的營業收入，其起征點為在全球高于7.5 億歐元且在法高于2500 萬歐元的數字服務收入；與法國類似的有意大利和西班牙；英國的稅率為2%，起征點為在全球高于5億英鎊且在英高于2500 萬英鎊的數字服務收入；奧地利的稅率為5%，但縮小了征稅范圍，僅對在線廣告服務收入征收。

研究發現已開征的數字稅有以下顯著特征：一是征收范圍都有針對互聯網企業的在線廣告服務業務。搜索引擎服務、在線廣告等主要依賴用戶點擊、瀏覽和搜索，然后通過數據分析精準投放廣告，并向其他商業機構出售用戶數據的數據傳送服務。二是課稅對象主要面向大型跨境互聯網企業。從起征點來看，若互聯網企業的數字服務收入同時滿足全球和本地兩個條件，全球營業收入達到一定規模并具有在線交易業務的互聯網企業并不多，滿足情況的主要是有跨境業務的大型互聯網公司，如電商平臺等。

四、互聯網平臺企業跨境業務面臨的數字稅收風險

目前開征的數字稅收主要針對大型跨國互聯網企業，選擇我國的互聯網平臺公司作為研究對象，分析數字經濟稅收發展與變革給互聯網企業帶來的稅收風險問題。

（一）互聯網平臺企業的商業模式分析

在數字經濟時代，互聯網企業包括搜索引擎、電子商務等。互聯網企業基于相關的數據信息在互聯網平臺提供與之相關的服務。數據是執行程序運算所必需的，互聯網企業利用這些數據來改善產品和提高服務質量，以提高企業的競爭力。同時，通過對互聯網企業獲得的數據進行分析，企業可以確定更加合理的價格吸引用戶，進而增強其潛在利潤。互聯網平臺從業態來看，本質上是利用“互聯網”串聯起各個傳統行業，利用信息技術使互聯網與傳統行業融合綁定，從而創造新的發展生態；通過構建扁平化的組織架構，引入供應鏈管理、清潔生產、質量管理等管理系統，在企業內部或企業之間實現信息與知識共享，實現“創造—共享—協作”，從而提升企業績效。

互聯網平臺企業具有多樣化收入來源的彈性商業模式，可以利用免費的社交平臺積累大量用戶資源，引入游戲、生活服務、視頻等增值業務來實現貨幣化，擁有多元化數字服務業務體系。產品及服務主要依靠線上數字平臺進行交易，消費者來自全球各地，極有可能成為數字稅的征稅對象。增值服務包括網絡游戲和社交網絡，為主要的利潤增長點。公司盈利增長主要依靠公司各業務事業群齊頭發展產生的平臺經濟效應，從業務門類來看，網絡游戲業務營業額持續高增長，社交軟件的用戶數量逐年增多，移動支付也帶來強有力的業務支持。2021年中國互聯網企業營業收入總額再創新高，盈利能力逐漸增強，前百家互聯網企業業務總收入同比增長16.9%，達到4.1 萬億元，在盈利規模及增速方面，營業利潤總額同比增長39.4%至4426.9 億元，增速較上一年度增加5.4個百分點。

（二）互聯網平臺企業的利潤創造與籌劃分析

隨著數字經濟的發展，傳統“商品—交易—利潤”的盈利方式發生了變化，出現了一種新的盈利方式，即“用戶—流量—價值利潤”，這意味著用戶成為數據的提供者。通過協作共享的機制，互聯網平臺串聯起用戶的“交流—交易”行為，這種交互活動以用戶數據和流量為基礎，互聯網企業不是通過直接參與交易產生利潤，而是間接產生利潤，由于利潤創造的間接性使得跨國互聯網企業收入的來源很難確定。

從股權架構來看，境外上市的互聯網企業會選擇香港上市，直接控股境內數家子公司，并通過與一些境內經營實體簽訂若干協議，在沒有任何股權關系情況下實現對經營實體公司的控制，即VIE 架構。采取VIE 架構進行稅收籌劃，會選擇在開曼群島設置中間層控股企業，主要考慮開曼群島注冊能夠減少審批程序，同時開曼對注冊企業只收取年度管理費，稅負幾乎為零。在開曼控股公司與境內公司之間往往再設置一層BVI 公司，利用英屬維爾京群島稅收洼地與海外離岸投資中心的特點，將境內公司的利潤進行轉移。VIE 架構中，企業利潤由境內實際運營公司產生，境外控股公司、離岸公司等不參與實質性業務運營。企業利潤通過VIE 協議轉移到境外獨資企業，利潤到達境外獨資企業后，通過子公司向母公司進行紅利分配的形式再向境外控股公司轉移利潤。互聯網技術的發展使公司能夠在全球范圍內以更低的成本和更快的速度開展數字服務，降低了在線交易和企業行為的可觀察性，并使企業的利潤轉移行為更加難以察覺。

（三）數字稅開征的主要影響

1.沖擊現有稅收籌劃模式，面臨實際稅率上升風險。在數字經濟下企業不需要在市場國設立常設機構就能夠獲得營業收入，現行數字稅針對這一現象提出了“數字常設機構”規則，通過規定企業業務范圍、年收入等標準來進行判定，這將導致互聯網平臺公司在“走出去”時被各國判定為擁有數字常設機構。在OECD“雙支柱”方案中，提到在國際反避稅調查時要關注經濟實質和商業實質，說明原有的避稅模式將難以維持，境外無實質經營活動的控股企業將被稅務機關重點調查。此外，移動支付尤其是跨境支付相關業務日益壯大，應用范圍越來越廣，已逐步改變銷售和消費模式，必然成為各國數字稅征管關注的重點，企業面臨著實際稅率上升的風險。

2.企業稅收負擔增加，面臨雙重征稅風險。現行單邊措施規定納稅人就其“總收入”繳納數字稅，易面臨雙重稅收風險，即同一筆交易可能會被不同國家征稅。互聯網企業利用免費社交平臺吸引大量用戶，收集并分析用戶信息，在社交平臺上推出符合消費者偏好的應用小程序，由應用軟件的開發轉向精準分析客戶需求，按照目前開征數字稅稅收措施中的“用戶價值創造”規則，屬于數字稅收的征稅對象，稅收負擔增加。

3.多元業務提高了涉稅復雜性，經營環境的虛擬性也增加了稅負風險。互聯網平臺企業業務的多元化在為企業帶來多重盈利渠道的同時，也因為不同行業、不同業態的企業在稅收政策、適用稅率等方面存在差異，混業經營下的涉稅處理和稅務籌劃的難度明顯加大，從而會給企業帶來一定的稅務風險，此外互聯網企業的交易流程與支付等與稅負相關的經濟事項都是在虛擬環境下完成，這使企業稅收申報、稅額計提具有更大的隱蔽性，帶來一定稅負風險。

4.增加稅收遵從成本。對于互聯網平臺企業來說，其交易對手大多是個人用戶或消費者，雖然線上銷售收入增長迅猛，但單個消費者的消費數量及金額有限，互聯網平臺企業的財務收入大多呈現出單筆交易數據量多、交易明細頻率高的特點，企業向稅務機關報送涉稅資料時，需要整理數字化服務的營業數據、市場國用戶參與價值創造的交易總數、企業總收入等相關數據，在一定程度上增加企業的稅收遵從成本。

五、結論與建議

互聯網企業的經營范圍從電子商務到社交娛樂再到內容搜索、鏈接分發，互聯網業務的平臺化現象出現規模經濟與長尾經濟并存的狀態，互聯網企業創新的能力依靠平臺上的海量用戶和數據而進一步釋放。我國互聯網企業已經從單一、垂直業務形態向大平臺多產品的網絡生態構筑階段發展，傳統商業領域的業務分割邏輯難以涵蓋，其提供的產品和服務事實上正在成為數字生活基礎設施的一部分。

為了更好地應對數字經濟稅收變革的影響，中國互聯網企業應積極采取措施，除了要加大科技創新力度，增強其在全球競爭中的話語權和議價能力之外，完善的公司財務管理制度、整體稅收籌劃安排以及涉稅風險防控也至關重要。首先要完善自身的稅收籌劃，提高自身應對風險的能力，避免數字稅給企業帶來消極的影響。針對數字稅帶來的稅收成本，一方面利用平臺的市場地位進行稅收負擔轉嫁。另一方面也要依托稅務機關進行稅法普及與稅制知識的學習，密切關注國際稅制的變化，根據各國數字稅收的征稅對象條件，適當調整和創新企業自身的數字業務，重點發展尚未被納入征稅范圍內的業務，維護自身的合法稅收權益。其次，企業要重點了解數字稅繳納與征管方面的問題，避免因稅收申報、稅額計提等不當操作導致稅負風險。互聯網企業應特別注意規范公司的財務管理，制定完善的納稅管理制度，不觸碰稅法底線。在編制財務報表時，應當遵循國際通用的會計準則，并按照市場國所在地稅務機關的要求報送涉稅信息。最后，企業要提升自身的數據管理能力，不斷創新企業運營數據技術及數字資源應用，減少因財務信息或涉稅信息數據有誤或者標準不一致等引發的稅收爭議問題。此外，我國要在數字監管領域加大新興技術的運用，深入了解新興技術在企業不同業務模式下的實際價值及應納稅金額等方面的應用情況，明確數字經濟價值鏈的創造和分配，為企業的納稅作好充分的準備。

引用

[1]Bukht Rumana and Eichard Heeks.“Defining,conceptualizing and measuring the digital economy.”Development Informatics working paper No.68 (2017)

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[7]中國互聯網協會.中國互聯網企業綜合實力指數（2021）.[EB/OL](2021.11.26)[2022.04.17].https://www.isc.org.cn/article/109057518522838505.html