新租賃準則下租賃業務的會計及稅務處理方案

中交融資租賃有限公司 陳悅

租賃業務在不斷發展，其有利于企業對資金進行合理運用，還可以給企業創造更多的效益和社會價值。新會計準則的出臺，重新定義了租賃業務，提出了新的要求，對于具有這一業務的企業而言，其施行具有重要影響，對于企業資金管理具有積極影響，還可以豐富租賃業務的選擇。

一、租賃業務概述

當前國內的社會經濟正在以較快的速度發展，現代化企業得到了顯著的發展，融資決策關系到企業的效益，所以，在新準則下，將租賃業務分成兩種：一種是經營租賃，另一種是融資租賃。經營租賃是一種財會處理方式，隨著不斷地發展，也形成了獨立的業態。立足于狹義層面上來說，租賃主要就是經營租賃，其在國外具有重要的地位。因此，當前新會計準則可以為租賃手段的確定提供依據。

經營租賃的租賃時間不長。研究其協議，應該讓協議保持在約定的時間范圍內，承租人可以取消租約，并且針對出租人超出其所承擔范圍外的租賃物進行退換。被出租的有關資產，要具備相應的使用時間和期限。這種租賃方式時間占比較少，對于出租的相關資產，由出租人負責相關的內容，需要做好資產保養工作，若是出現問題，需要及時的維修。承租人要按照時間要求及時交納租賃費，到期后，將支付租金獲得的資產退回或是直接購買，具體采取哪種方式，由承租人決定。

融資租賃和金融租賃等屬于相同的手段，只是名稱不同，出租人將租賃物出租給承租人，其要結合時間要求繳納費用。出租人能夠獲得租金，其中包含較多的費用構成部分，如各種手續費、租賃事物的價格、利息等。所以，承租人要結合時間規定交納租賃費用，在期滿之后，如果想要得到租賃事物的所有權，就要支付給出租方相應的價格。二者的不同較為顯著，表現在：首先，租賃時間方面的差異。經營租賃的時間要少于融資租賃的時間。其次，租賃金額方面的差異。經營租賃支付的費用更少，融資租賃方式下，出租方結合繳費狀況回收各種設施的成本支出。再次，如果租賃時間到期，融資租賃手段下，承租方可以在購買租賃事物時，獲得一定的優惠。如果是經營租賃的方式，承租方不具有這方面的權利。最后，資產展現的途徑不同。這也是融資租賃及經營租賃間的一個差異，前者資產屬于承租方資產負債范圍的內容；后者是出租方賬目中的一部分。

二、新租賃準則的主要變化

（一）承租人會計處理核心改變

提出如果承租人要運用一樣的會計模型，不用劃分類型，針對負債表中的各種租賃費用，在會計處理方式方面一致。出于解決兩種租賃方式類型確定及會計處理中的差距問題的目的，新準則中將劃分類型取消，讓承租人對低價值及短時間租賃之外的租賃明確使用全資產以及租賃負債，同時計算和提取利息及折舊。另外，還對一些其他方面的會計處理內容做出了補充，如租賃變更、可變租賃付款額等，清楚提出了短期租賃以及低價值資產租賃的判別標準，相應的會計處理也有說明。

（二）出租人會計處理只要改變

新準則保留了之前準則中的大部分內容，留下了融資和經營租賃雙重模型。對于類型劃分，新準則提出要結合交易的實際性質，而不是按照合同形式，提升分類的規范性，補充了融資租賃類型的一些判定情形。還結合承租人會計處理方面的改變，對轉租出租人的轉租賃實施類型劃分及相應的會計處理做出了規定。結合實際工作要求，補充了經銷商或是生產商是出租人情況的規定。

（三）特殊交易會計處理的主要變化

新準則中細化了部分特殊交易的會計處理規定，如轉租賃、售后回租等。首先，對于售后回租這種特殊交易：需要結合轉讓是不是符合出售實施區分，如果屬于銷售，那么承租人就要依據轉讓給出租人的權利明確得失。出租方要分別進行資產采購以及出租；如果不構成出售，承租人要明確被轉讓的資產，將獲得的轉讓金額明確為金融負債。出租人不確認被轉讓資產，支付的轉讓金額明確認定為金額資產。其次，針對轉租的交易，需要依據使用權資產劃分類型，中間出租人把轉租以及租賃看成是兩份合同。最后，對于投資性的房地產交易，使用公允價值模式對承租人進行計量，針對滿足投資性房地產要求的使用權資產同樣采取該方式進行計量。滿足條件的使用權資產，列入投資性房地產中。

三、租賃業務的賬務處理

新準則對租賃業務相關的一些內容進行了顯著的調整，包括定義、承租人會計處理、租賃識別，將承租人的租賃分類取消，即包括融資以及經營性租賃，并新加入了一些總賬科目和明細科目，比如，使用權資產減值準備、使用權資產、租賃負債等，承租人后續計量方面做出了一定的調整，加入了兩種情況下的會計處理方法，一種是租賃變更，另一種就是選擇權重估[1]。而出租人會計處理方面，大部分沿用了之前的租賃準則，在此基礎上，加入了一些總賬科目和有關的明細科目，比如，應收融資租賃款、融資租賃資產（若是企業中的租賃業務較少，那么核算方面就可以運用固定資產科目進行落實）、租賃收入（相關企業可結合業務實際狀況，將這部分收入計入“其他業務收入”中）、應收融資租賃款減值準備等，讓出租人的財務報告中公開的內容增加，可以讓使用人員了解到更豐富、可靠的信息，為科學決策提供依據。對于承租方賬務處理，如果出租人不劃分租賃業務的類型，通常賬務處理上是：（1）租賃期開始日，借記為使用權資產（即還沒有付款的租賃額），租賃負債——沒有確定融資費用（差額）；貸記為租賃負債（還沒有支付的租賃額）。（2）在付款時，會計分錄記為借：租賃負債，貸：銀行存款。（3）對沒有確定的融資費用進行分攤，借記為財務費用，具體為支出利息，貸記為租賃負債——沒有明確的融資費用（按照利率進行計算和明確）。

將“使用權資產”計入賬目中，主要包括兩部分，一部分是沒有進行支付的租賃付款額的實際價值，另一部分是一些直接初始費用，如運費等，這些都要計入該科目下的原值中，涉及租賃負債的初始金額；提前支付費用，若是有租賃激勵，這種情況下，可以扣掉有關的金額；承租人產生的初始直接費用；承租人租賃場所之后，會對場所場地進行移除、拆卸，要恢復到租賃條款中的規定狀態，就需要進行復原，進而產生的成本。這些情況下產生的成本都是因為生產存貨而出現的，所以，可以按照會計準則中的“存貨”規定進行處理，承租人要依據準則的13號“或有事項”明確以及計量這些成本[2]。

（一）出租方賬務處理

若是出租人依據租賃分類，那么賬務處理為：（1）融資租賃。在租賃期開始日，借記為應收融資租賃款，具體為租賃應收款（還沒有收到金額）；未擔保余額（預計租賃時間結束時沒有擔保的余值）；銀行存款（已經收到的租賃金額）。貸記為融資租賃資產（賬面金額），資產處置損益（公允和賬面價值間相差的額度）可以記到借或貸中；還有銀行存款（產生的直接初始費用）；應收融資租賃款——沒發生的融資收益（差額）。如果收到還款，那么會計分錄記為：借，銀行存款，貸，應收融資租賃金額。針對沒有發生的融資收益，需實施攤銷，借記為應收融資租賃款（依據具體的利率進行計算和分攤），貸記為租賃收入，具體是利息收入（或是計入其他業務收入科目中）。

對于出租方的融資租賃，主要包括兩方面：一方面是直租，另一方面是融資性售后回租。前者涉及形動產和不動產，都屬于租賃服務，在稅率方面，從2019年的4月1日開始，分別按照13%和9%進行收取。都需要依據規定差額計稅；后者則屬于貸款服務，稅率為6%，要依據規定差額計稅，不包括本金。對于稅收優惠，依據有關要求，如果增值稅實際稅負>3%，那么對超出部分實施即征即退。

（二）經營租賃

采取這種租賃方式，要依據相應的方法，如，直線法，或是其他系統方法，在租賃有效期內分攤租賃收款額，會計分錄中，借記為應收賬款或是銀行存款，貸記為租賃收入（計入經營租賃收入科目中）。

這種情況下，如果是有形動產出租，則屬于租賃服務，稅率方面，2018年5月1日之前為17%，5月1日到2019年4月1日前，稅率為16%；4月1日后，調整為13%。如果是出租不動產，也是租賃服務，稅率在2018年的5月1日前是11%，5月1日至2019年的4月1日前是10%，2019年的4月1日變為9%。

四、租賃業務有關的涉稅處理

（一）增值稅處理

在這方面需要先清楚出租方租賃服務納稅義務的產生時間，一共包括幾種情況：第一，提供直租服務且收清租賃費用或是得到索取租賃金額收入價款憑據的日期；如果先開具發票，就按照開票時間；第二，提供不動產或者是有形動產租賃服務，實行預收款，在收到款項時產生納稅義務；第三，產生可以看作是提供任何一種直租服務的，達成服務的日期產生納稅義務[3]。

①出租方符合條件要繳納增值稅時，要依據其經營租賃服務情況，做出合理的賬務處理。借記為預收賬款、銀行存款、應收賬款等，貸記為租賃收入——經營租賃收入（依據權責發生制分期明確租金服務的收入）；應交稅費——需要繳納的增值稅（具體依據稅法規定計算實際銷項稅額）。

②需注意，銷項稅額依據稅法計算得出，在金額和時間方面可能會和會計口徑不統一。例如，若是預收賬款，那么會計就不確定收入，在會計處理時，借記為銀行存款，貸記為預收賬款，應交稅費具體是銷項稅額。

③一般納稅人在賬務處理時，可采取簡易計稅的方法：借記為預收賬款、銀行存款、應收賬款等；貸記為租賃收入，具體為經營租賃收入；應收融資租賃款是租賃應收金額；對于應交稅費，采取簡易計稅方法。

④小規模納稅人賬務處理。借記為預收、應收賬款、銀行存款等；貸記為租賃收入，具體是經營租賃收入（依據權責發生制分期明確）；應收融資租賃款則是租賃應收費用；應交費是需要繳納的增值稅。

（二）對企業所得稅產生的影響

對提供經營租賃業務的承租方來說，新的規定下，取消了承租人租賃類型的分類，運用相同的會計處理模型，除了低價值資產租賃以及短期租賃之外，剩下的各種形式租賃服務，都明確了使用權資產以及租賃負債，相應的計算以及提取折舊以及利息。而企業所得稅方面也有規定：企業結合生產經營活動的情況，租賃固定資產支付的金額，扣除方法包括：第一，按照經營租賃形式租的固定資產的相關費用，依據租賃時間范圍，均勻進行扣除租賃費用；第二，按照融資租賃形式租入的，對于符合組成融資租入固定資產價值的部分，提取相應的折舊費用，依然是分期進行扣除。可以看到，承租方經營租賃無可避免地會存在差距，要通過納稅實施調整。

對出租方來說，在租賃有效期內，出租人要采取有效的措施，把租賃收款額定為租金收入。其他合理的方法，若是可以有效體現出使用租賃資產產生的經濟利益的消耗模式，則應采取這一方法。相較于企業所得稅法中的內容：租金收入依據合同中說明的承租人應該交付租金的日期明確收入，還有國稅總局對于企業所得稅的稅收問題通知中明確提到“若是交易合同或者是協議中提到的租賃期限跨年度，而且租賃金額一次性支付完成的，出租人可以對獲得的收入，在有效期內，分期平均金額計入相應的年度收入中”，稅法差不多一樣，不用通過納稅調整。

五、新準則下租賃業務的稅收和財稅處理措施

（一）稅收策略

第一，強化經營租賃的有關稅收措施。如果租賃的承租和出租均是相同的利益集團，制定和完善稅收措施時，旨在保護共同利益，獲得更多的集團利益。基于此，應該有效地運用租賃方法，促使集團利潤朝著低稅率方向過渡，進而在繳納稅收方面享受更多的優惠政策。總之，經營租賃可以直接轉移多種資產，促使集團資產稅率較高的區域主體朝著低稅率主體發展。第二，加強融資租賃的相關稅收措施工作。在這種租賃手段下，對于承租人具有重要作用。首先，可以規避風險問題，作為一種有效的規避風險措施。如果其擁有的設施設備時間很長，容易占用資金，不利于正常的經營活動開展，對此，應該通過租賃方式進行代替，進而降低相關的風險。其次，承租人要對租賃的設施設備支付折舊或資金等，這就使得相關企業在計稅中可以沖減計稅使用的所得額，減輕所得稅稅負。需要注意的是，這樣的稅收對策存在消極影響。其實融資租賃是一種購買借款方式，通過這種方式購買固定資產時，無法享受投資減免的各種優惠。相反，如果直接向商業銀行借貸款進行購買，就能夠享受優惠政策。即二者間各有優點和不足，工作人員需要依據實際情況計算不同購買手段的成本，進而節省企業的支出，創造更多的效益。新準則下，要求運用有效的稅收措施，進而推動行業的有效運行。

（二）財稅處理

第一，針對經營租賃，加強這項工作。現階段國內這種租賃手段，主要是在服務方面，能夠讓渡有關的資產運用權力。在租賃收入中，會計核算主要有預收收入以及應計收入，二者在會計處理方面存在不同，主要是由于會計處理稅金時需要執行權責發生制，全面依據配比原則進行落實。針對租金收入，企業要依據具體的發生時間。出于增加稅金的目標，企業要提供有形資產，暫時讓渡其使用權。承租人應在合同中清楚地標注租賃繳納時間，進而在事件方面確認收入能否實現。國內對于一次性獲取租金存在一些要求，在實際操作中要制定約束標準。首先，簽訂有關的合同和協議，租賃事件被確認在跨年度方面；其次，提前支付所有資金。若是企業符合這些要求，在年收入計算環節中，應該在租賃時間范圍，獲取全部的租賃資金。如果不符合條件，就要依據合同時間確認收入。第二，對于融資租賃，加強這方面的工作。國內在這方面的稅收規定十分嚴格，一般表現在增值稅，針對增值稅，無需收取，這和事后承租方是否擁有租賃物沒有關系。如果經營企業屬于其他單位范圍內，只需要收取承租方獲得租賃物的增值稅。在融資租賃方式下，可取出固定資產折舊費用，財會以及稅收均可。新準則的落地，讓折舊方面的政策也發生了變化，基于融資租賃方式擁有的固定資產，與之前需加入其中的，需要在相關政策方面相同。

綜上所述，新租賃準則對租賃業務的一些內容進行了調整，出租方以及承租方要注意按照規定進行賬務處理，及時、合法地繳納稅費，為租賃行業的發展營造良好的環境，實現可持續發展。