國家治理現代化背景下的稅收治理研究綜述*

湖南工程學院管理學院 劉香伶

黨的十八屆三中全會首次明確提出了“推進國家治理體系和治理能力現代化”。在此之后，“治理”的概念和有關理論被廣泛應用到我國社會經濟管理的各個領域，“稅收治理”的概念也迅速被推廣開來。稅收是一國財力之源，并具有調節宏觀經濟、監督、反映和引導微觀主體行為的智能，因此稅收治理在國家治理現代化進程中發揮基礎性、支柱性、保障性作用，是國家治理體系的重要組成部分[1]。盡管近十年來，有關稅收治理的研究得到了迅速發展，研究成果日益豐富，但尚沒有學者對現有研究成果進行系統性梳理。本文通過對收錄于中國知網的以“稅收治理”為主題的學術論文進行研讀、劃分和內容分析，把握我國稅收治理研究領域的整體特征，廓清該領域的基礎理論、熱點問題、主要觀點和方向，從而識別該領域的研究短板，并探查未來我國稅收治理研究在理論和應用上的進一步發展方向。

一、稅收治理研究的總體特征

本文以“稅收治理”為篇名檢索詞，共檢索迄今為止共計258篇收錄于中國知網的學術論文。其中核心期刊來源文章102篇，占比約39.5%。核心期刊來源文獻在一定程度上代表了其相對高質量的研究水平，因此本文主要以核心期刊來源文獻為分析對象，從發表時間、涉及主題兩方面把握我國稅收治理的研究發展總體趨勢和特征。

從發表年份看，“稅收治理”研究的首現年份是2010年，然而從2011-2014年卻沒有任何相關成果發表，說明此時僅有極少數學者關注到稅收領域的治理問題，但尚未引起學界的足夠關注。直到十八屆三中全會正式提出“國家治理能力與治理體系現代化”之后，從2015年開始，稅收治理的相關研究才得以迅速發展。從2015-2021年的7年間，年文獻發表量分別為6篇、10篇、6篇、11篇、15篇、20篇、27篇，可見稅收治理研究成果明顯呈不斷上升趨勢。而從涉及主題看，出現頻率最多的前十個主題詞分別為：稅收治理（73次）、稅收治理現代化（26次）、數字經濟（8次）、國際稅收治理（7次）、全球稅收治理（6次）、挑戰與應對（4次）、大數據（4次）、共享經濟（4次）、稅收征管（3次）、治理理念（3次）。可見，當前的稅收治理研究，一是集中在有關基礎理論問題探討，二是結合當下的社會經濟熱點背景，如大數據、共享經濟、互聯網零工經濟等，進行分領域的稅收治理研究。然而縱觀全部研究成果，其中并沒有關于稅收治理的綜述性研究文獻。因此，本文結合現有文獻，從基礎理論、測度與評價研究、應用研究三方面，述評當下稅收治理的有關研究情況，以期廓清其研究脈絡，展望未來稅收治理研究的發展道路。

二、稅收治理的理論研究

治理（Governance）在古希臘語中原意是控制、引導和操縱。隨著西方新公共管理運動興起，治理概念得到了發展并逐步產生了治理理論。治理理論認為，“治理”是“或公或私的個人和機構經營管理相同事務的諸多方式的總和”，是調和各方利益并且使之采取聯合行動的持續過程，不僅包括有權迫使人們服從的正式機構和規章制度，也包括各種非正式安排，具有多主體共治、多向度作用、權威來源多元化、強制性與協商性并存等特征[2-3]。自國家治理理論被明確提出以來，“稅收治理”的概念也迅速普及。目前，學界尚無對“稅收治理”的統一定義。2010年以前，“稅收治理”一詞有較為濃重的行政管理色彩，主要意指“通過稅收手段進行矯治和整頓管理某一具體問題”。直至2010年，楊斌在《稅務研究》發表的文章首次探討了“稅收治理”的內在屬性，認為“稅收治理現代化”意味著稅收治理在精神實質上表現出征稅權力歸屬上的“大家定、不強征、收支聯”；稅收負擔分配上的“無特權、普遍征、負擔明”；稅收征管上的“低成本、少人情、多便利”[4]。這一提法已經明顯具備西方現代治理理論的精神內核。自此，稅收治理研究從“征收管理”研究階段進入了現代化稅收治理的新階段，與此有關的研究也逐漸增多。

尤其是從2015年開始，隨著《稅收征收管理法》的大幅修訂，稅收治理現代化成為財稅領域的研究熱點，“稅收治理”的內涵開始轉為強調稅收法定原則、淡化管理色彩、保護納稅人權利提升稅收征收治理能力，從而實現稅收的法治、善治、共治[5-6]。借鑒向景對有關“稅收治理現代化”概念的觀點分類方法[7]，學者關于“稅收治理”內涵的主流觀點可分為體系觀和管理觀。其中，“體系觀”主要從國家頂層設計和整個國家稅務體系大局出發，認為稅收治理應當是包含若干個相互關聯子體系的完備系統[8]。持“管理觀”的研究認為稅收治理是高素質稅收管理隊伍通過管理、服務、現代化技術等手段，使得稅務管理與社會經濟發展階段相適應，從而充分發揮其積極作用[9]。此外，也有學者認為稅收治理不僅體現稅務機關的征稅權，更強調納稅人的權利和限制征稅權的濫用[10]。綜上所述，稅收治理體現了其治理主體的多元性、治理內容的多樣性、治理手段的現代化和綜合性，其最終目標是服務于國家治理現代化。

三、稅收治理的測度與評價研究

稅收治理的測度與評價是現代稅收治理的重要研究議題。稅收征管現代化建設是稅收能力提升的必由之路。研究早期階段，一些學者從稅收實務出發研究稅收征管能力和質量的衡量指標和評價方法。例如，董文毅（2000）提出通過衡量稅收執法水平來考核稅收征管質量，同時提出以GDP為依據編制和評價稅收計劃[11]；劉冬榮和周宇（2008）運用層次分析方法,從信息化建設能力、信息化應用能力、信息化績效能力三個維度構建稅收信息化能力的評價指標體系[12]。此外，還有學者專門就稅收風險、稅收優惠等問題進行指標構建和測度。姚鍵（2018）通過對稅收風險評測指標進行分類整理，從稅收、財務、經濟活動三個橫向視角，歸納出可配搭、可裁剪的稅收風險評測指標體系[13]。孫磊（2011）從簡易科學、可操作性強的角度，建立以“可持續增長率”指標為主要依據的微觀分析指標體系以評價稅收優惠政策的實際運用效果[14]。隨著稅收治理內涵的擴展和深化，一些學者開始從更全面的角度評價和測度稅收治理。江蘇省蘇州工業園區地方稅務局課題組（2016）運用層次分析法，從納稅服務品質、稅收征管效能、信息化支撐能力、組織建設能力四個層面建立指標體系，評價稅收治理現代化水平[15]。這一評價體系的優點在于比較客觀且易于量化，但缺點在于數據獲取相對困難。王宏偉（2020）運用平衡計分卡理論,從經濟匹配、納稅服務等六個維度構建指標體系以評價稅收治理能力[16]。然而，上述測度研究存在未全面反映稅收治理內涵等問題，更未合成一個直觀的測度指標以評價稅收治理水平的高低。盡管目前查閱到吳俊培和韓彬（2018）從理論上討論了稅收治理指數的構建意義、應反映的內容、構建原則等[17]，但遺憾的是其沒有進行具體的指數構建工作。

四、稅收治理的應用研究

在當前數字經濟、綠色經濟迅速發展的大背景下，近幾年稅收治理研究領域出現了一些新趨勢。隨著現代數字技術和人工智能的迅猛發展，數字稅收、智慧稅務開始登上歷史舞臺。從2015年左右開始，大數據稅收治理、人工智能稅收治理等開始受到學者的廣泛關注。學者們紛紛結合當下的經濟熱點，分析有關背景下的具體稅收治理問題。

一是大數據和數字經濟下的稅收治理。余靜（2015）認為大數據在稅收治理的決策層面提升稅收決策科學性，在管理層面推動內部管理智能化，在操作層面提升風險管理的精準性，在服務層面推動納稅服務個性化[18]。在大數據的飛速發展下，不少學者研究了人工智能和區塊鏈等新興數字技術下的稅收治理問題。例如，湯曉冬和周河山（2018）提出了以區塊鏈為技術支撐的螺旋上升式稅收治理框架[19]。楊金亮等（2018）則分析了人工智能技術對稅收治理的影響[20]。張國鈞（2021）、馬洪范等（2021）探討了數字經濟帶來稅收治理變革，提出以“數字驅動”賦能稅收治理，構建人機協同、跨界融合的智能稅收治理新模式[21-22]。此外，在大數據和數字經濟繁榮的背景下，平臺經濟和共享經濟也得到了飛速發展，并由此產生了平臺經濟、共享經濟的稅收治理研究（孫正等，2021；趙琳和唐權，2021）[23-24]。

二是全球稅收治理（或國際稅收治理）問題。余鵬峰（2021）辨析了全球稅收治理的概念，并闡述了其法理屬性[25]。毛榮恩和周志波（2021）則探討了全球稅收治理中的內卷化與去內卷化問題[26]。鄧力平（2019）、王偉域（2020）結合“一帶一路”背景，探討了“一帶一路”下的稅收國際合作征管機制[27-28]，許云程（2018）則主張通過“善治”優化政府稅收服務，以稅收之力推動“一帶一路”的良性發展[29]。羅秦（2021）探討了國際稅收治理從雙邊治理走向多邊治理的演進邏輯，并指出了在當前多邊治理新格局下我國所面臨的挑戰和應對策略[30]。類似的，洪菡瓏（2022）梳理了全球稅收治理架構的現狀和目前架構中存在的問題，并指出，中國應該不斷提高全球稅收治理中的話語權，提高在國際稅收規則制定中的參與地位和影響力，從而在經濟全球化中更好地維護國家利益[31]。

五、研究述評與展望

從稅收治理的整體研究情況來看，由于“稅收治理”概念提出的時間相對較短，目前稅收治理領域的研究尚處于起步階段，基本以規范研究為主，總結稅收實務經驗，分析稅收治理中存在的問題、作用路徑和提升對策。然而，目前尚缺乏對于稅收治理的測度評價研究和治理效應的實證研究。盡管能查閱到極少量的以“稅收治理”為主題的實證研究，但也只是以稅收制度改革中的某一具體政策為代表，檢驗其政策影響。例如，納稅信用評級制度和“金稅三期”工程的治理效應[32-33]。這些文獻盡管總體上體現了稅收治理的一個重要表現——稅收征管對企業行為的引導和治理作用，但是也不能代表稅收治理的整體治理水平、治理能力和治理效應。因此在未來的研究中心，基于已有的豐富的理論研究成果，進行有關的測度研究和量化研究，是提升稅收治理研究整體水平、促進該領域研究發展的重要進路。