綠色稅收征收中的法律問題研究
——從環境稅征管實際到制度優化

南昌大學法學院 陳逸群

一、問題的提出與方法論的選擇

自環境保護稅制度實施以來已經四年有余，環境保護稅的征管得到了充分的實踐，從其中汲取經驗加以發展的時機也逐漸成熟。理論界對于環境稅征管模式亦有頗多探討，但多為從法律法規層面進行規范分析，或是僅僅從實證的角度對其進行剖析。本文認為，從制度的層面對法律法規進行教義學上的分析時，還應當著重分析現實執行中產生的實際需要。換言之，環境保護稅制度的優化，應當從執行實際出發同時考慮政策目標，亦即將執行實際作為分析的資料，再以政策目標為指導選擇方向，最終抵達制度層面的發展。

應當如何將實際問題作為“分析資料”呢？本文認為，應當跳出法學的框架，從更有利于實證分析的政策執行偏差理論出發，來分析環境稅征管模式。環境保護稅法以“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”為立法目的，調整有關機關對納稅主體征收稅款所引起的社會關系，是征稅活動的法律依據，主要涉及國家公權力的行使活動。因此，采取政策執行偏差理論來分析環境稅征管模式不失為一個行之有效的方法。

另外，通過運用法學之外的公共管理學理論來分析環境稅法問題，可以使法教義學理論的開展更加直接地面向法律實踐的現實需要。本文嘗試運用公共管理學中的政策執行偏差理論進行研究，力圖實現社科法學與法教義學的“有效溝通與合作”。[1]

二、協作征管模式執行的現實困境

《中華人民共和國環境保護稅法》（以下稱《環境稅法》或代稱為環境稅法）和《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》（以下稱《實施條例》）共同確立了“稅務征管、企業申報、環保監測、信息共享、協作共治”的環境稅征管模式。該模式的確立，旨在減少由于環境稅的高度專業性給其征管帶來的不利影響。但就實際執行的表現來看，兩部門專業知識上的鴻溝仍然對征管產生了不小的影響。該困境具體表現在以下幾個方面：

（一）稅務機關核對稅款精度和力度

根據環境稅法規定，稅務機關具有納稅額核定權，可對企業申報的有關數據和環保部門的監測數據進行審核。但在實踐中，諸如對于監測報告的分析、對于物料衡算法、排污系數法等計算方法的應用，具有較強的技術性和專業性[2]，稅務機關往往無法進行實質審查，而只對環保部門移送的材料進行形式審查。換言之，稅務機關作為環境保護稅的征管機關，其征管權力和征管的精度已經受到嚴重的制約。而作為檢測機關的環保部門，其對環境稅有關信息的檢測也表現出了較以往更為消極的態度。結果，環境稅實際征管的精確度和力度受到了影響。

（二）自主申報機制的稅務風險應對

環境稅法要求必須企業自主申報，但是基于企業的自利性和非專業性，納稅企業申報材料很難嚴格符合環境稅法的有關規定。若是在其他稅種的征收中，稅務機關有能力運用稅務專業知識對其進行有效的審核，有效規避稅收風險；若是在以往排污費的征收中，環保部門同樣也具備對收費條件和數據等資料的有效審核能力，并且其主動方的地位也保障了排污費的收取。但是在環境稅的企業自主申報中，一方面，由于環保稅涉及兩個高度專業性的領域，環保部門無法有效給予企業有關稅務方面的指導，稅務部門同樣也無法指導其如何提交環境方面的數據和資料；另一方面，稅務部門也不能及時地識別風險，缺乏應對的經驗。以上兩點共同導致了傳統稅務風險的應對難題。

（三）涉稅信息傳遞的成本和難度

環境稅法所規定的部門協作征管機制實施的前提，是涉稅信息的有效傳遞。有關資料顯示，許多地方的納稅信息，諸如“行政處罰、環保監測數據等”還未實現有效、高效的共享。在一些地方，納稅信息還在通過紙質方式由人工進行傳遞，或者用在信息平臺系統以外的方式進行傳遞。由此可見，信息傳遞問題已經在實踐中對環境稅征管的影響不能忽視。[3]

三、基于執行偏差理論的原因分析

法律是公共政策的表現形式之一，研究公共政策的執行是當今學術界的熱潮之一。美國學者米特和霍恩提出了影響政策執行的六個因素：[4]明晰度、資源、執行機構特征、組織溝通、外部環境、執行者的認識與態度。另一位學者馬特蘭德則提出了“模糊-沖突模型”，根據政策的模糊性和沖突性這兩個維度將其區分為了行政執行、政治執行、實驗性執行和象征性執行四種執行模式。[5]此外，學者詹姆斯·斯皮蘭主張對于執行偏差的出現原因應該研究執行者是怎樣理解政策并把自己的理解和行為相結合的，具體情況包括：個體的認知、情境式的認知、典范的作用。

我認為，上述提到的三種理論可以加以修正從而共同運用于環境稅征管執行分析之中。概言之，一方面，可以將米特和霍恩提出的六個變量作為分析資料，其中執行者的認識和態度這一變量，可通過詹姆斯·斯皮蘭的理論來剖析；另一方面，觀察現行環境稅征管執行的特征，應對應“模糊-沖突”理論所區分的四種類型，進而尋找原因并做出相應的對策。以下將嘗試綜合運用這三個理論，分析現行環境稅征管模式的執行困境原因，并作為其優化的基礎。

（一）執行資源

稅務部門的核對工作依賴于環保部門的檢測活動，其單獨不具備完全的執行資源，或許是協作征管機制的應有之義。因此，有助于協作征管機制實施的資源，判斷的重點應放在環保部門的檢測活動之上。很顯然，環保部門缺乏足夠的執行資源，具體如下：

第一，環保部門的核心權力驟減，其之于征管機制的地位與環境保護稅出臺前相比，呈“斷崖式下跌”[6]。環保部門形式上不具有計稅依據和應納稅額的確定權。其雖然為檢測機關有能力負責納稅材料的檢測和核對，卻不具有法律上的、形式上的核定權力，在發生法定異議請由后，環保部門僅能根據《實施條例》第20條的規定及時通知稅務部門。

第二，環保機關在環境資源稅的征管上缺乏有效的激勵機制。但在環境稅法實施以后，過往的《排污費征收使用管理條例》為環保部門規定了排污費的適用、管理等諸多激勵制度都被廢止了。此外，曾經參與排污費征收的環保部門工作人員的地位也受到了較大程度的影響。可以說，在部門和工作人員兩個層面上的激勵機制都不夠到位。

（二）機構特征

正如前文所述，環境稅的征收涉及兩個高度專業化的領域，作為責任部門的環保部門和稅務部門均對彼此的領域不甚熟悉。由于環境稅征收時間并不長，兩部門對有關業務尚處于較為陌生的狀態，因而只能依賴于跨部門之間的有效合作。可是，跨部門合作本就是環境稅法所確立的模式，其執行之偏差顯然不能以“部門專業性差異”來解釋，否則就是循環論證。合作的前提是兩部門有“接受幫助的能力”，因此我認為，兩部門中跨學科專業人才的缺乏是影響其協作困難的部門特征因素。由于基本知識上的匱乏，兩部門無論是“隨意輕信”或是“一味排斥”對方提供的意見，都會導致合作無法有效進行。

（三）組織溝通

如上所述，機構之間的信息傳遞存在著較大的阻礙和較高的成本，妨礙了協作征管的實施。對于專業性較高的環境稅的征收，信息傳遞的成本和難度對于兩部門的協作征管會產生極大的影響。納稅信息的及時性較差，而且也影響了部門之間的協作積極性，更是影響了征管的效率。

（四）外部壓力

影響執行的外部環境之中，以法律責任的不到位、和申報主體自身的特性為主要因素。一方面，法律責任的不到位弱化了對環保部門履行檢測義務的督促。《環境保護稅法》僅在第23條規定，環保部門違反規定的法律責任，應該參考《稅收管理法》《環境保護法》等有關法律法規，除此之外便沒有提及環保部門的法律責任。然而《稅收征收管理法》并沒有規定稅務機關以外的“協作機關”的法律責任，《環境保護法》也并未明確“違反環境保護稅征管規定”情形應該適用的法律責任。形成明顯對比的是，曾經的《排污費征收使用管理條例》中的第24條和第25條明確規定了環保部門怠于履行責任、濫用職權的情形、方式和法律后果。

（五）政策特征

政策特征主要關注于環境征管模式的利益一致性和明晰度。

第一，協作征管的兩部門的利益并不一致。兩部門在環境稅征管上的利益、壓力、能力等的多方面的差距，造就了其對環境稅征管政策的不同認知。一方面，對于環保部門而言，由于其義務和權利的不對等性，再加之違反義務所帶來的法律責任之模糊，其征收環境稅的積極性較低。另一方面。稅務機關在稅務流失時所面臨的法律責任較為嚴重且清晰，雖承擔了主要職責，卻必須依賴環保部門的監測意見。

第二，協作征管模式的具體落實的明晰程度不高。相關法律法規沒有明確稅務部門核定材料的具體程序，也沒有規定復核的具體程序，作為違反征管規定的法律責任也如前所述，多為沒有具體對象的指引性條文。

可以發現，環境稅協作征管屬于模糊-沖突模型中的“象征性執行”模式，其能否得到正確實施取決于參與者是否支持，亦即團結程度。然而我們已經分析得知，有關部門的權責配置、執行資源、信息溝通、專業知識方面都存在著現實難題，因此導致協作征管模式執行的困境。

四、立足于政策目標的應對方案

（一）政策目標

環境稅法有典型的“政策性”，有明顯的政策工具導向。[7]發掘環境稅法的政策目標，可以幫助我們檢視目前環境稅協作征管模式的規定的改進方向。對于環境稅法的政策目標的研究，可以用其相應的理論基礎作為切入口，具體分為稅收法定主義、整體政府理念、功能適當原則。

稅收法定主義要求，關于環境稅的基本制度，必須有法律明確規定。[8]據此，有關稅收核定、復核等重要的程序應該做更進一步的明確，同時還需進一步明確環保部門在違反義務、怠于履責后的法律責任。

整體政府理念要求，應當對政府機構進行功能上的整合，打破現有的組織構架，取代“碎片化政府”[9]。據此，一方面，應當完善政府部門間的信息流通渠道；另一方面，還要對政府不同部門的權責進行協調，避免職能重疊和權責不一。此外，還應當重視培養復合型人才，緩解跨部門合作的困難。

功能適當原則要求，將職能配置給更具有最優決定能力的機關，避免教條化地強調權力的分立和對抗。[10]據此，應當適當配置給作為監測機關的環保部門更大的主動權，將兩部門的關系明確為合作關系，而不是單純的一方配合他方的關系。

整體而言，現行環境稅征管模式的改進方向，是明確環保部門和稅務部門的“平等合作”地位。現行的環境稅法律法規，體現了明顯的“單方配合”和“單方協助”意思，是造成環境稅征管執行困難的觀念源頭。具體而言，環境稅征管制度可以從以下幾個方面進行改進：

（二）應對方案

1.優化環保部門的權責配置

首先，減少不必要的信息傳遞義務，例如《環境保護稅法》第15條第2款規定的有關“排污許可、環境違法、受行政處罰情況”等信息，由于與稅收征管關聯性較低，應當免除環保部門對其的傳遞義務。其次，將咨詢輔導服務義務適當分配給稅務部門。為了與《稅收征收管理法》第7條的規定相協調，對納稅人的咨詢、輔導和培訓服務的義務應當由環保部門和稅務部門共同承擔，以符合功能適當原則的要求。

2.打造具有復合型人才隊伍

在環境稅征管人才隊伍的建設上，我國尚未出臺指導性的政府文件進行調整。作為比照，2020年國務院出臺了關于《加快醫學教育創新發展的指導意見》，對醫療系統復合型人才的建設提供了綱領性的指導。在環境稅征管隊伍建設同樣需要國家的綱領性文件進行規范。具體可以從以下幾個方面進行：第一，完善人才培養體系，在高校設置相應的選修課程。第二，專門設置具有符合知識要求的執法崗位。第三，加強現有執法隊伍的培訓，定期進行部門交流，聘請專業人員進行知識培訓。

3.建立統一信息平臺

中央政府帶頭制定統一信息平臺的管理條例，指導平臺的設計和建立信息平臺的基本制度。《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》第14條規定了國務院部門對此做出了規定，各地方政府可以參照適用并指定各自的管理辦法，促進統一信息平臺的建立。

4.明確違背征收義務的法律責任

稅務部門的法律責任在《稅收征收管理法》中得到了明晰，需要明晰的是環保部門的法律責任，可以參照已經廢止的《排污費征收使用管理條例》規定，明確環保部門“未按照規定提交監測、審核意見”的法律責任，依照刑法規定應追究刑事責任，尚不夠刑事處罰的依法給予行政處分①。

注釋

①《排污費征收使用管理條例》第24、25條。