新保險合同會計準則（IFRS 17）對保險業的影響初探

顧麗雅

（北京理工大學管理與經濟學院，北京 100000）

一、引言

2017年5月，由國際會計準則理事會（IASB）這一機構頒發了《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17），這將取代2004年發布的用于過渡的IFRS 4。我國保險業現行的會計準則是基于IFRS 4制定的，該準則在實際的應用中存在一些問題，如“保險行業的財務報告難于理解”“對風險沒有明確的量化計量”“保險行業與非保險金融企業的收入確認差異較大”等。2020年12月，由財政部向社會發行《企業會計準則第25號——保險合同》，這就是所謂的“中國版IFRS 17”。

新保險會計準則保險合同的會計處理進行了較為徹底的改革，在保險合同的確認、計量、報表列報、披露等方面都有許多改進，它將協助報表使用者對保險公司的財務與經營狀況產生更清晰的認識。

我國保險行業發展迅猛，在具體準則的使用上正逐漸和國際趨同。中國的保險公司目前主要是根據2004年發布的過渡性準則IFRS 4行使各項操作。目前所實施的保險行業會計發展準則大大區別于改進過后將要實行的IFRS 17，這就要求保險行業的從業人員更新原有觀念，理解新政策。對新準則融會貫通能夠促進公司資產負債比例趨于均衡，獲得更多的利潤，同時新準則還會促使管理層對公司的組織架構、工作流程、信息系統等方面進行重大調整。

筆者通過對比目前實行的保險會計準則和即將實施的IFRS 17，在其內容上進行對比分析，對未來保險行業的發展前景作出一些可能性的預測。

二、IFRS 17相對IFRS 4的內容變化

1.存在問題

國際會計準則理事會（IASB）一直致力于建立一套高標準、統一的國際性會計準則。現行的IFRS 4代表了IASB關于保險會計準則的初步成果，但它在實際應用中產生了大量問題。基于經濟全球化的背景，各國的會計準則不盡相同，由于原則與方法的多樣性，要想對國家間企業財務報表進行系統分析存在很大的困難。此外，不同行業間的比較也缺乏相應數據，非保險金融企業無法與保險金融企業比較，保險公司收入的確認與非保險金融公司的確認有很大差異，保險業與其他行業之間很難進行統一的比較。例如，一些保險公司認為公司的收益來自收到現金中的一部分，這是不符合一般意義下其他行業對收入的定義的。分析師也很難確定一家保險公司的價值并解讀其盈利能力。以人壽保險為主要經營業務的相關企業，項目啟動及運營的周期較長，獲得利潤的時間較晚，所以難以對此類企業相關經營狀況進行評估。在此背景下，IASB幾經探索，提出了IFRS 17，這一新標準的制定實施能夠使會計處理方式標準化、累計負債方式多樣化，并能更明確地確定利潤的來源。IFRS 17將建立一個一致的會計框架，提高保險公司財務報表的可讀性和可比性，消除保險會計的許多差異，促進保險業的蓬勃發展。

2.IFRS 17與我國現行保險會計準則之間存在的差異

（1）保險合同的確認時點

把握保險合同確認的三個關鍵時刻：首先是保險責任產生時，其次為從拿到保單到首個付款日，最后是合同成為損失合同的時間。然而IFRS 17要求具有類似風險的組合合同在訂立過程中進行詳細分類，主要分為三種，分別是虧損合同、非損失合同和以及其他合同。

（2）保險合同的分拆與分組

現階段國內推行的保險合同會計準則針對我國保險行業存在風險辨別能力差、辨別界限模糊等缺陷，提出了相應規定。要求保險行業加強辨別風險的能力，以是否可以單獨計量為標準，拆解可單獨計量的保險混合合同，把風險劃分為保險風險與其他風險兩種。

IFRS 17則更進一步明確如何對混合保險合同分拆進行會計處理。首先，與主合同聯系不夠緊密的嵌入式衍生金融工具會影響保險企業資產分配和收益結構比例的計算。保險合同中是否含有介入式衍生金融工具，對保險公司相應業務的收益分配比例有極大影響，衍生品應單獨分離作為金融工具進行核算。其次，保險部分和投資構成不存在關聯時，應將投資部分單獨分離并作為金融工具進行核算。最后，與主合同不存在密切關系并提供服務或商品的部分應分拆，并按照收入準則進行單獨的會計處理。其余組成部分不得由保險公司自愿拆分。

（3）報表列示與披露

IFRS 4除了對影子會計法等有規定外，其余部分沒有明確的披露要求，允許公司按照自身意愿披露保險合同的會計處理信息。IFRS 17中規定保險公司必須提升自身披露消息的有效性和管理水平。保險公司損益主要有兩種：投資損益、承保損益。公司需要確保這兩種損益方式信息披露的準確性。將損益和其他綜合收入（OCI）內部進行分類，主要有保險合同收入、保險服務費用、保險財務收入或支出；需要把合同收益和相應服務費劃分到損益中，其中不包含投資部分；在保險合同生效，公司應當給被擔保人相應理賠費用時，公司面對風險所采取的調整策略、合同服務邊際攤銷以及相應保費都劃分到保險合同收入上。

IFRS 17允許公司使用當期賬面收益法、固定初始利率法、實際利率法和預期利率法。采用當期賬面收益法計量持有標的項目直接分紅合同。企業可在保險合同組合層面，確定是否采用OCI選擇權以在一定程度上降低利潤表的會計錯配。若將利潤表中的保險負債由于經濟假設變化帶來的影響計入OCI，負債利息成本采用期初鎖定利率計量，OCI的選擇要求公司計算兩套準備金，同時記錄期初鎖定利率曲線，分別用于資產負債表及利潤表，增加了系統核算負擔。若不采用OCI選擇權，由于經濟假設變化帶來的影響全部計入利潤表，保險合同的負債利息成本采用負債利息成本采用當前利率計。公司要積極抓住OCI選擇權，深入探究負債現行利率和鎖定的最初固定利率的聯系以及它們之間的相互影響，利用OCI選擇權降低折現率波動性，從而降低損失。

IFRS 17對企業財務報表的披露標準進行嚴格規定。合同金額、風險預測和重大決策制定都是其中應該披露的項目。經過這樣嚴格的披露程序，對合同未來現金流數額、所需時間不確定性等信息的相關性、可靠性與可讀性都有一定的參考。

（4）計量模型

明確計量模型是IFRS 17區別于現階段實施規定的重要特點。以往的IFRS 4不能明確界定不同保險業務的計量模型。IFRS 17可以做到這一點，它將計量模型分為一般模型（BBA）、保費分配法（PAA）和變動收費法（VFA）。其中的一般模型和保費分配法與現行計量模型相似，新引入的變動收費法則與現有計量模型之間的差異較大。同時，新準則使折現率變化計入其他綜合收益成為新的選擇，剩余服務邊際的計算方式更為嚴格復雜。

①一般模型。一般模型是適用于大部分保險合同的默認模型，主要應用于長期保險合同，例如長期健康險、壽險、年金保險。該模型在實際應用中有幾點需要注意。第一，企業能夠在剩余邊際上有一定的話語權和主動權。合同服務邊際為正時企業可以根據自身現金流結構和管理水平對服務進行改進。第二，除了如“產品開發成本”這樣不可直接歸屬于保單組合的成本費用，IFRS 17規定保險合同中的履約現金流中包含了不變費用與變動費用。第三，IFRS 17有更高的風險調整標準。第四，保險公司在發展不穩定時可以省去不必要的過程，依據實際情況靈活調度。

②保費分配法。相比于一般模型，這種計量模式是一種簡化的處理方法。保費分配法針對的是短期保險合同，保險責任期限較短。IFRS 17中指出，保費分配法是剩余保險責任負債的專門分配方法，需要保證保費分配法相關計量模型和一般分配法區別不大。總結來說，一般模型適用于過程中或過程后的起理賠作用的保險合同。短期一般保險合同、短期團隊險合同、短期再保險合同等短期合同則使用保費分配法。

③變動收費法。變動收費法應對風險時采取的措施規模較小，由一般模型作為其依托，通過一系列發展后適用于具備分紅特征的合同。特點有以下三方面：首先，保單持有人的資產和權益得到維護，明確擁有一定基準標的資產份額；其次，由保險公司支付保單持有人享有的標的資產的相關收益的部分或多數份額；最后，現金流隨著保單持有者基準標的資產發生相應浮動，收益多少具有不可預測性，使用變動收費法也就是要實施當期賬面收益率法。變動費用法不同于其他模型主要體現在，主體預期收益變動程度與金融假設的變化有關，金融假設影響主體預期賺取費用，導致合同中相關商品與服務的配置也受到一定程度的影響，而這些又被被合同服務邊際吸收。VFA模型下，股東享有份額部分先進入合同服務邊際（CSM）后隨著服務的提供釋放進損益表，因此利潤表穩定性高。

（5）重大風險測試

國內現行的保險會計準則規定原保險合同的保險風險比例存在一個時點大于5%，在保險合同的保險風險比例大于1%時，方可被認定保險風險重大，確認為保險合同；非壽險保單通常滿足條件，所以保險人通常可以直接將保單判定為保險合同。現行準則在量化原保險保單的保險風險比例時沒有考慮折現問題，要求在具有同質風險的保單組層面進行進行重大風險測試，混合保險合同在進行重大風險測試之前需要先進行拆分；除了一些非常明顯的情況，所有的再保合同都需要進行重大風險測試。

IFRS 17則對重大風險測試做了新的規定：除非無商業實質，在任一情景下，如保險事故會導致公司進行額外給付，且額外給付是重大的，即可判斷為保險風險重大，未明確說明量化的比例界線，判斷風險是否顯著的時候不能忽略折現問題。IFRS 17還要求在合同拆分之前先進行重大風險測試；進行重大風險測試時，除了向給被保險人支付理賠金額，還必須考慮理賠時發生的費用；對于再保險合同的重大風險測試可以基于原保險合同分出部分進行判定。

三、IFRS17對我國保險業的影響分析

1.對資產負債表的影響

（1）會計核算更復雜

在采用IFRS 17之后，許多數據會發生變化，諸如凈資產、公允價值的計量、減值準備余額等。

（2）“未獲取利潤”更難以解釋

負債一般只存在現值，因歷史利率計息的合同服務邊界獨有的“吸收”機制，使得不同階段遺留下來的負債混合在一起，存在辨別難的情況，保險公司只能通過攤銷“未賺利潤”來維持負債結構平衡。這樣就使部分科目的構成更加復雜。

（3）跟隨市場變化

現時利率的折算影響長險合同負債量，二者呈反比關系。

2.對收入的影響

IFRS 17下將根據來源來分期確認與保險服務相關的收入，保費中投資和儲蓄部分不會被確認為收入，這將更好地解決收入和支出時間的不匹配問題。由于IFRS 17的保險業務收入將投資成分排除在外，這將造成壽險公司保險業務收入大幅下降。目前保險公司利潤表中將保險業務收入和投資收益作為營業收入，將退保、賠款和給付、費用和傭金、提取保險責任準備金等記作營業支出，二者相減得出營業利潤。新準則下的利潤表主要針對舊準則的準備金提轉差部分進行更詳細的拆分，今后保險公司將基于預期賠付、預期費用、邊際攤銷及變化以及保單獲取成本的分攤等來計算保險收入，同時扣除保險實際發生成本算出承保利潤。根據財政部的測算，壽險公司的保險業務將減少60%～70%，產險公司的保險業務收入將基本不變。與現行準則相比，IFRS 17下每年可確認的收入較少，但這不代表總保費收入會減少。保險企業是在服務過程中漸漸明確收益情況的，具有長期性和漸進性。并且，在此時，堆疊效應出現，繳費過程實際上轉變為保障過程。在新準則下收入是不斷累計的，保障期越長，累積的越明顯，它的作用在于當一項產品服務的繳費過程已停滯，但由于新準則重新明確了相關規定，產品服務依然能夠產生收益。保險公司選取的產品和服務類型會影響公司發展的后繼力。這時，保險公司的市場定位就很重要了。

3.對準備金的影響

準備金作為保險企業總負債中的基本組成，對企業負債情況的變動有極大影響。IFRS 4顯示，短期保險的未到期責任準備金與賠償準備金，長期保險的人壽險責任金與長期健康險責準備金構成了資產負債表中的準備金，在利潤表中，提取的保險責任準備金可直接抵減收入列示在營業支出項下。保險公司會計工作中最復雜的部分就是準備金的計量，最受沖擊的是財務結果，目前實施的準則并不能完全規避不透明公開信息所引發的風險，如信息真實性令人擔憂等問題。

而新準則規定短險負債將由四部分組成，分別是未到期責任負債、未決賠款負債、未來凈現金流出和風險調整；長險負債更為復雜，由未到期責任負債、未決賠款負債、未來凈現金流出、風險調整和合同服務邊際構成。IFRS 17實施后，保險合同負債的確認和計量涉及到的方法會和現行準則有較大變化，這將增加實際操作的難度和工作量。IFRS 17對負債的計量更加復雜，首先，保險合同需要分別歸入厚利組、薄利組和虧損組進行計量；其次，IFRS 17要求折現率的計算更為合理精確。保險公司的風險調整要適應新準則的規定，更要明確準備金在不同披露情況下的變化，未來現金凈流出的計算方式也要更加科學，對合同服務邊際的變化要有極高的靈敏度，同時厘清準備金各項占比份額，注重公開透明，保證保險公司財務信息的真實性。

現行準則下，準備金項可以被視作調節利潤的“黑匣子”，通過準備金的調整、假設變化、邊際的攤銷等方式可以較為隱蔽地達到調節利潤的目的。新準則規定將“準備金變動”或“準備金提轉差”這一支出項目按變化的原因拆分為不同的組成部分，并反映在利潤表的不同科目，報表編制的主體還需對不同組成部分提供大量的附注。新準則下的分拆以及信息的編制與過去的處理方式有較大的差異。

4.對保險公司經營模式的影響

隨著IFRS 17的實施，保險公司需要對公司的產品、精算、會計等多方面作出改變，這將對公司的組織架構提出新要求。第一，會計工作不只屬于財務部門，順利完成會計工作，不僅僅是一個部門的責任。為此必須加強保險公司各個部門之間的交流互動，促進更多綜合型人才的產生，幫助公司順利進行保險業務活動。保險公司需要不斷優化內部組織架構。第二，IFRS 17將促進公司更新信息系統。一般來說，信息系統中存儲的信息是否準確決定了財務結算是否正確。隨著新政策的出臺，公司的工作流程與組織結構得到調整，舊的系統也將發生變化，財務系統和精算系統的優先級升高來進一步適應IFRS 17的新要求。第三，IFRS 17促進公司工作流程的整合。根據新準則的規定，我們可以明確看出，精算是否準確影響報表公開以及合同拆分流程是否順利。針對此點， 企業需要不斷提高工作流程的合理性，增加精算準確性，只有這樣，才能真正促進企業經濟持續健康發展。第四，風險控制。傳統人壽保險業務貼現率采用三年移動平均的國債到期收益率，這雖然保證了負債端的穩定性，但并不能達到新政策的要求。IFRS 17新準則則會導致企業負債率不穩定，波動較大，這是注重在報告日考慮不超過一年加權平均收益率的結果。為了解決這個問題，企業必須開展專項培養，提高應對風險的能力并提升企業相應的管理水平。

四、結論建議

IFRS 17在對我國保險公司的運營與信息披露等多方面提出挑的同時也帶來了巨大的發展機遇。只有盡快適應并熟練應用新準則的規定才能在未來的行業競爭中取得優勢。IFRS 17會對保險公司的會計核算、經營戰略制定、產品開發、業務銷售、財務管理等各環節產生影響，為全方位適應 IFRS 17帶來的沖擊，保險公司需要提前做好準備。本文提出如下建議，以幫助我國的保險公司更好地適應新會計準則。

第一，保險公司需要對IFRS 17的具體內容與變化進行深入學習，在確認保險合同、清算報表等方面，要盡力區分現有政策與將實施政策的不同，在此基礎上公司應作出對應的調整。公司可以適當組織內部專業人員展開針對IFRS 17的培訓，每個部門的相關專業人員要學習并理解好新準則的相關要求。確保熟悉專業技能的同時達到新準則提出的新要求，尤其是會計、專業投資人員這類同企業收入結算有密切關系的人員，努力做到提升自己的專業水平，加強交流合作，在實踐中應用新政策要求的技能，這將有利于信息的更新、信息的設計、工作流程的整合、組織架構的調整等，幫助公司合理部署，最大限度降低未來工作中的會計錯配等問題的發生率。

第二，保險公司應努力培養復合型人才。盡管新準則有其獨到的優越性與嚴謹性，隨之而來的還有高復雜性，這對于保險公司的人才培養提出了更高要求。受新準則影響最大的無疑是會計人員，它要求會計人員全面、透徹地掌握投資活動狀態，并深入、精準地理解新準則的各項內容，以便在執行時作出專業的判斷。精算過程是保險服務業特殊性的保證，會計在計算公司收益時必須對保險合同的分組、相關資源分配狀況等進行詳細了解，比較重要的有IFRS 17中規定的折現率計算、風險概率預測和報表披露狀況以及后期回溯等。新準則對會計人員的要求不僅是做好會計計量工作，也要明確新準則對會計工作的定位，掌握一定的精算技能。只有這樣才能更高效地處理工作，促進公司各部門協調發展。相應地，企業管理人員更新發展觀念，主動吸收新知識，從事非會計工作的專業人員也要掌握一系列會計技能，公司上下協調合作才能更好地促進企業的發展。企業必須培養大量高素質的復合型人才來應對新準則帶來的種種挑戰。

第三，保險公司應積極調整內部體系以適應新準則。IFRS 17更加注重公司各部門之間的協同合作，綜合化考量保險公司的組織能力。如將來的財務、技術、產業等各部門都需要緊密聯系、協同合作，才能達到新標準的需求。財務部門除自身本職工作外還擴展出預測本企業面臨風險可能性的任務，幫助企業有效評估風險，測算商品的市場占有率。綜合發展各部門之間不同而又相聯系的功能，建立與新準則相適應的風控體系和應急機制，促進企業發展。

第四，保險公司內部應建立新系統、新流程和新控制措施。多年來，保險公司已經大多已形成了自身獨有的經營觀念，不愿嘗試創新，許多公司內部陳舊的系統仍在使用，由于不能滿足行業準則的需求，企業處理問題效率低下造成工作滯后，阻礙了公司的有序發展。為實現公司的可持續發展，建立全新的系統、改革相應的工作制度迫在眉睫。而要做到以上幾點就必須投入相應資源，重新進行合理的資源配置，這取決于公司管理層的決定。