農(nóng)林牧漁業(yè)大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用探究

Exploration on the Application of Big Data Audit of Agriculture， Forestry， Animal Husbandry and Fishery—Based on Case Study of Zhangzidao and Huishan Dairy

KE Weiyu""YE Zhanbei

摘要：農(nóng)林牧漁業(yè)是財務(wù)舞弊的高發(fā)行業(yè)，其財務(wù)舞弊手法隱蔽，導(dǎo)致傳統(tǒng)的注冊會計師審計面臨巨大挑戰(zhàn)。而大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展給注冊會計師審計帶來了新機遇。首先剖析農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)舞弊手段成因，并梳理應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計的優(yōu)勢，之后結(jié)合獐子島和輝山乳業(yè)2個具體案例進行深入剖析，在此基礎(chǔ)上為完善大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用識別財務(wù)舞弊風(fēng)險提出對策建議，以期提高農(nóng)林牧漁業(yè)審計的質(zhì)量和效率。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)審計；財務(wù)舞弊；農(nóng)林牧漁業(yè)

0引言

近年來，我國上市公司財務(wù)舞弊案件頻發(fā)，財務(wù)舞弊手段也越來越多樣化、隱蔽化。伴隨著大數(shù)據(jù)審計技術(shù)的不斷推進，財務(wù)舞弊風(fēng)險的識別對策面臨新的轉(zhuǎn)變機遇。我國農(nóng)林牧漁業(yè)正在蓬勃發(fā)展，并逐步實現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化，但農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)舞弊事件頻發(fā)，打擊了投資者的信心，對我國資本市場造成了極大影響。農(nóng)林牧漁業(yè)由于生物資產(chǎn)復(fù)雜、客戶較為分散和受國家政策扶持等因素，舞弊手法具有其行業(yè)特殊性與隱秘性，因此傳統(tǒng)的注冊會計師審計難以發(fā)現(xiàn)其財務(wù)舞弊行為。本文以大數(shù)據(jù)審計時代為研究背景，梳理注冊會計師應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計的優(yōu)勢，剖析農(nóng)林牧漁業(yè)舞弊手段成因，結(jié)合獐子島集團股份有限公司（以下簡稱“獐子島”）和遼寧輝山乳業(yè)集團有限公司（以下簡稱“輝山乳業(yè)”）案例進行分析，為財務(wù)舞弊風(fēng)險的識別提出對策建議，為財務(wù)舞弊風(fēng)險的識別對策指明優(yōu)化方向。

1農(nóng)林牧漁業(yè)審計重點環(huán)節(jié)、常用的財務(wù)舞弊手段及原因

1.1大數(shù)據(jù)審計背景下農(nóng)林牧漁業(yè)審計重點環(huán)節(jié)

1.1.1存貨監(jiān)盤環(huán)節(jié)

存貨監(jiān)盤是審計中容易被輕視卻又至關(guān)重要的一環(huán)，注冊會計師一般親臨現(xiàn)場對存貨進行監(jiān)盤、抽盤，檢查存貨的數(shù)量和狀態(tài)，以驗證被審計單位財務(wù)報表上的存貨是否真實存在。農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨中往往生物性資產(chǎn)占據(jù)主要地位。由于存貨具有特殊性，農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)審計特點鮮明。其一，在傳統(tǒng)注冊會計師審計取證方法上，面對錯綜復(fù)雜的生物性資產(chǎn)所處的地理環(huán)境，抽盤的樣本也難以代表總體情況，傳統(tǒng)的抽盤工作難以有效開展，帶來的誤差導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。其二，生物性資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性及受自然災(zāi)害影響等不確定性，成本核算及未來可變現(xiàn)凈值難以準(zhǔn)確計量，被審計單位對生物性資產(chǎn)的減值有很大的主觀性。由此，注冊會計師與被審計單位存在巨大的信息不對稱，審計師難以評估其是否存在減值跡象，從而無法針對被審計單位財務(wù)報表上的生物性資產(chǎn)“準(zhǔn)確性、計價和分攤”認定做出合理判斷。在信息化背景下，大數(shù)據(jù)審計有高效獲取有效數(shù)據(jù)和跨越時空障礙的優(yōu)勢，能夠幫助注冊會計師解決信息不對稱和實地監(jiān)盤環(huán)境復(fù)雜等問題，對存貨監(jiān)盤環(huán)節(jié)的適用度極高。

1.1.2銷售與收款環(huán)節(jié)

銷售與收款循環(huán)是財務(wù)審計中十分重要的環(huán)節(jié)，關(guān)注營業(yè)收入的真實性是財務(wù)舞弊識別的重點，農(nóng)業(yè)企業(yè)更應(yīng)注重現(xiàn)金交易部分^[1]。然而，由于農(nóng)林牧漁業(yè)具有特殊性，注冊會計師對其銷售與收款環(huán)節(jié)進行現(xiàn)場核查和往來函證的程序十分低效。其一，農(nóng)林牧漁業(yè)內(nèi)控薄弱，客戶和供應(yīng)商多為小型農(nóng)戶，采用現(xiàn)金方式結(jié)算的比重較大，且現(xiàn)金交易缺少相關(guān)單據(jù)佐證，難以通過銀行流水核查；其二，核查農(nóng)戶時，回函率和回函質(zhì)量較低。在信息化背景下，大數(shù)據(jù)審計不拘泥于單一的被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)，還獲取互聯(lián)網(wǎng)多樣化交互數(shù)據(jù)，因此對該重點環(huán)節(jié)有適用意義。

1.2農(nóng)林牧漁業(yè)常用的財務(wù)舞弊手段及原因

1.2.1虛構(gòu)交易

國家給予農(nóng)林牧漁業(yè)減稅優(yōu)惠政策，使得該行業(yè)相較其他行業(yè)享受更低的企業(yè)所得稅和增值稅，即便虛增收入及利潤也無須承擔(dān)高額納稅負擔(dān)，違法成本相對較低。

農(nóng)林牧漁業(yè)常用虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易的手段，因其成本較低，可作為企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的基本手段。此外，虛構(gòu)交易手段還包括虛構(gòu)銷售合同、利用空殼公司自產(chǎn)自銷和與客戶合謀等。值得一提的是，財務(wù)舞弊案例中不乏虛構(gòu)交易的多種手法同時出現(xiàn)的情形，如遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司虛構(gòu)境外空殼公司交易及與境外真實客戶合謀虛構(gòu)交易，正是利用了境外審計取證難、成本高的特點。這種情形屬于新興財務(wù)舞弊手段，應(yīng)予以特別關(guān)注。

1.2.2操縱存貨

農(nóng)林牧漁業(yè)操縱存貨十分常見，主要是因為生物性資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性及受自然災(zāi)害影響等不確定性，成本核算及未來可變現(xiàn)凈值難以準(zhǔn)確計量，被審計單位對生物資產(chǎn)的減值有很大的主觀性。由于注冊會計師和被審計單位在生物資產(chǎn)方面的信息量懸殊，被審計單位對減值金額做手腳尤為容易。

1.2.3虛假披露

農(nóng)林牧漁業(yè)操縱成本主要基于信息不對稱。在此列舉兩個方面的信息不對稱情形：其一，虛假披露生產(chǎn)模式或大面積生產(chǎn)作業(yè)情況，注冊會計師對其存在專業(yè)知識壁壘，難以核查真假摻雜的披露信息；其二，虛假披露在建工程情況，將募集到的資金用于虛增在建工程，通過抬高價格的方式將資金轉(zhuǎn)移出去，達到套取資金的目的，或者遲遲不完工，也不用計提折舊，不會減少利潤。

1.2.4虛構(gòu)預(yù)付賬款

虛構(gòu)預(yù)付賬款的目的是虛增預(yù)付賬款，同時虛增收入。以萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司（以下簡稱“萬福生科”）的財務(wù)舞弊做法為例：步驟一，利用獲得農(nóng)戶身份證信息的便利性，在農(nóng)戶本人不知情情況下為其開立賬戶，公司再以采購名義向農(nóng)戶賬戶撥預(yù)付款；步驟二，虛構(gòu)客戶，以銷售名義將資金從農(nóng)戶賬戶轉(zhuǎn)回公司賬戶。通過以上2個步驟，萬福生科實現(xiàn)了自有資金體外循環(huán)。

2大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用之于農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)舞弊風(fēng)險識別的優(yōu)勢

2.1來自理論界的回應(yīng)

大數(shù)據(jù)是指用傳統(tǒng)方法無法直接獲取的來源于人、機、物的大量網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的集合。這些數(shù)據(jù)包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，具有大量化、多樣化和快速化的優(yōu)點^[2]。利用信息技術(shù)開展審計工作可以分為兩大類：一類是信息系統(tǒng)審計；另一類是計算機輔助審計技術(shù)。其中，面向數(shù)據(jù)的計算機輔助審計技術(shù)又稱為電子數(shù)據(jù)審計技術(shù)，是我國審計信息化的重點方向^[3]。在信息化環(huán)境下，審計證據(jù)通常由計算機技術(shù)協(xié)助注冊會計師獲取。通過對被審計數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)可疑數(shù)據(jù)，再對其進行確認，便可以獲得電子審計證據(jù)^[4]。

大數(shù)據(jù)審計相較傳統(tǒng)審計具有明顯優(yōu)勢，其獲取數(shù)據(jù)范圍廣且數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性強。大數(shù)據(jù)審計技術(shù)可以通過遠程審計數(shù)據(jù)分析，鎖定被審計單位所在行業(yè)普遍存在的高風(fēng)險領(lǐng)域，以及同行業(yè)內(nèi)部控制的薄弱點，從而對重點環(huán)節(jié)進行重點審計，避免審計資源浪費^[5]。基于云計算的互聯(lián)網(wǎng)審計跨越時空障礙，可為會計師事務(wù)所節(jié)約成本^[6]，注冊會計師財務(wù)審計迎來革命性的轉(zhuǎn)變機遇。在大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展背景下，最終優(yōu)化傳統(tǒng)審計的方向仍是審計效率和審計質(zhì)量。為此，需要在取證方法、取證模式等方面做出順應(yīng)時代的改變。不少學(xué)者指出，大數(shù)據(jù)技術(shù)促使傳統(tǒng)抽樣審計向總體審計轉(zhuǎn)變，降低了抽樣誤差帶來的審計風(fēng)險^[7，8]。鄭石橋^[9]探討了電子數(shù)據(jù)審計對審計流程的影響，認為在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下數(shù)據(jù)分析非常高效，因此為了減少實質(zhì)性程序而進行控制測試的意義非常小，也不需要分析程序為財務(wù)審計中的錯弊風(fēng)險提供間接證據(jù)。

國內(nèi)已有中科宇圖、海云數(shù)據(jù)等優(yōu)秀的大數(shù)據(jù)服務(wù)商，也為會計師事務(wù)所聘請專家協(xié)助其開展大數(shù)據(jù)審計提供了機會。目前，絕大部分會計師事務(wù)所還在使用傳統(tǒng)的注冊會計師審計，但大數(shù)據(jù)審計會是未來發(fā)展趨勢。

2.2來自實踐的啟示

2.2.1獐子島案例

獐子島是一家綜合性海洋食品企業(yè)，于2006年在深圳證券交易所上市。獐子島的扇貝繼2014年謎之旅行“溜走”后，于4年后又任性“逃走”，引起新聞媒體和民眾的廣泛關(guān)注。

獐子島的作業(yè)船只安裝了北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)，這個裝置原先是漁政部門出于天氣不好時漁船相撞的擔(dān)憂而安裝的，為之后的審計提供了數(shù)據(jù)來源。證監(jiān)會委托兩家機構(gòu)，即國內(nèi)領(lǐng)先的大數(shù)據(jù)服務(wù)商中科宇圖和從事漁業(yè)研究的中國水產(chǎn)科學(xué)研究院東海水產(chǎn)研究所，借助北斗衛(wèi)星導(dǎo)航系統(tǒng)獲取定位數(shù)據(jù)，進行進一步測算并還原真實情況。

獐子島2006—2018年歸母公司凈利潤走勢見圖1。由圖1可知，2012年是獐子島業(yè)績轉(zhuǎn)變的一個轉(zhuǎn)折點，其歸母公司凈利潤從2006年上市之后幾年的增長轉(zhuǎn)為接近79%的跌幅，跌至1.05億元，2012年之后情況更加惡劣。

在業(yè)績下滑壓力下，獐子島開始粉飾財務(wù)報表，2016年通過確認收入未結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式多做利潤，將成本記到2017年。獐子島結(jié)轉(zhuǎn)底播成本是以蝦夷扇貝捕撈區(qū)域（采捕坐標(biāo)）為依據(jù)的，捕撈區(qū)域系由人工填報且缺乏船只航海日志予以佐證。此次查辦獐子島案的過程中，兩家專業(yè)的第三方機構(gòu)各自運用大數(shù)據(jù)技術(shù)處理客觀的船只定位數(shù)據(jù)，先是窺探船只的真實航行軌跡，然后確定了企業(yè)實際采捕的海域，進而計算出這塊采捕海域面積。兩家機構(gòu)各自還原出的面積相互印證。獐子島“扇貝事件”的真相開始浮出水面：審計人員發(fā)現(xiàn)獐子島各月實際采捕區(qū)域與結(jié)轉(zhuǎn)區(qū)域明顯不符，最終破解了獐子島財務(wù)造假手段的謎團^[10]。由此，獐子島在營業(yè)成本、營業(yè)外支出、利潤等方面存在隱瞞真相的行為進一步得到印證。

例如，獐子島2016年實際捕撈面積與結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積僅有一小部分重合，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對比發(fā)現(xiàn)，其實際捕撈面積相較于結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積多13.93萬畝（1畝=666.6平方米），由于養(yǎng)殖產(chǎn)品成本與捕撈面積掛鉤，相應(yīng)虛減的營業(yè)成本達6 002.99萬元。

在對獐子島的調(diào)查中，證監(jiān)會通過比對2016年初和2017年初底播蝦夷扇貝庫存圖和捕撈船只導(dǎo)航定位信息，發(fā)現(xiàn)部分2016年初庫存區(qū)域沒有捕撈，而在2016年底對這部分區(qū)域進行了底播，說明該區(qū)域既往庫存資產(chǎn)不存在，應(yīng)作核銷處理，由此，獐子島公司2016年虛減了營業(yè)外支出0.71億元。

此案例中大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用規(guī)范、合理，具體表現(xiàn)在4個方面。一是獲取的數(shù)據(jù)客觀、可靠，且百萬級的數(shù)據(jù)量在相對集中的捕撈船定位數(shù)據(jù)條件下繪制出的圖像誤差極小，北斗導(dǎo)航定位數(shù)據(jù)保存完整，定位精度在10米之內(nèi)；除定位準(zhǔn)確外，對捕撈船的航向、航速也均有記錄，取證中已按照每3分鐘1個定位數(shù)據(jù)的最高精度獲取數(shù)據(jù)，在捕撈船集中拖網(wǎng)來回采捕的作業(yè)模式下有十分足夠的分析價值。二是對于航速的確定科學(xué)、合理，采用大數(shù)據(jù)分析中的數(shù)據(jù)統(tǒng)計方法對所有航速數(shù)據(jù)總結(jié)規(guī)律并不斷測算得出閾值，也參照45船次中拖網(wǎng)速度的中位數(shù)。三是計算實際采捕面積時已經(jīng)剔除無對應(yīng)成本的庫存外區(qū)域，十分嚴謹。四是采用了空間分析工具中的聚合面工具，由點到線再聚合成面。

由獐子島財務(wù)造假事件可知，農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)造假成為財務(wù)舞弊的高發(fā)地，主要借助虛增存貨實現(xiàn)資產(chǎn)及利潤的虛增。這與農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司的主營業(yè)務(wù)模式有很大關(guān)系：一是存貨價值難以衡量和核查；二是客戶核查也是一個問題。即便造假的手段不算高明，但從審計角度看，生物性資產(chǎn)運動不規(guī)律、數(shù)量大、情況復(fù)雜，存貨盤點存在困難。扇貝自身大小影響著定價差異，巨大的會計估計極易被上市公司操縱，成為粉飾報表的工具。而大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的運用，把原本獨立、分散的船只定位數(shù)據(jù)繪制成便于人感知的圖像，也使得審計跨越了時空障礙。

2.2.2輝山乳業(yè)案例

輝山乳業(yè)是一家全產(chǎn)業(yè)鏈型乳制品企業(yè)，于2013在香港交易所主板掛牌上市。著名的賣空組織渾水（Muddy Waters）曾認為，自2014年開始，輝山乳業(yè)就存在虛假宣稱其大部分飼草苜蓿自給自足，并通過此種手段高估其利潤率。渾水發(fā)現(xiàn)的大量證據(jù)表明，輝山乳業(yè)一直從第三方購買大量苜蓿，由此懷疑公司存在財務(wù)欺詐行為。渾水表示，其多次使用無人機調(diào)查了輝山乳業(yè)，也參考了2015年的衛(wèi)星圖片觀察牧場，從而對于輝山乳業(yè)的施工進度、苜蓿產(chǎn)量等數(shù)據(jù)都有可靠的把握。盡管我國媒體在新聞報道中很早就提到了無人機的應(yīng)用，但將無人機應(yīng)用到公司研究的情況還是極其稀少的。渾水在報告中指出：“正如2015年9月的衛(wèi)星圖像所示，草場的建設(shè)已接近完成。我們發(fā)現(xiàn)這種延誤令人驚訝。”

衛(wèi)星圖像檢測數(shù)據(jù)并不是淪為笑談的“坐著直升機數(shù)羊”這種肉眼盤點方式，掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)的機構(gòu)可以為會計師事務(wù)所、基金機構(gòu)提供數(shù)據(jù)服務(wù)，如用衛(wèi)星圖片監(jiān)測連鎖超市停車場并預(yù)估客流量、利用工廠冷卻塔冒出的蒸汽估算生產(chǎn)狀況和監(jiān)測林業(yè)公司林木資源情況等。雖然渾水并未披露其具體使用的方法的細節(jié)，但可以確認的是，其在獲取施工進度、奶牛場建設(shè)情況、苜蓿產(chǎn)量等情形時都借助了大數(shù)據(jù)技術(shù)。

輝山乳業(yè)夸大奶牛場建設(shè)成本，是通過以下對比方法得出的：1輝山乳業(yè)農(nóng)場設(shè)計的能容納奶牛數(shù)量×行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)每頭奶牛所對應(yīng)的農(nóng)場造價，計算得出奶牛場造價的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，得出輝山乳業(yè)平均每個奶牛場造價是0.452億元；2根據(jù)輝山乳業(yè)2014—2015年年報披露的信息進行匡算后，得出單個奶牛場的建設(shè)成本約為0.89億元。由此可見，后者明顯偏大。該環(huán)節(jié)引入了專家，根據(jù)無人機航拍圖像，再結(jié)合實地走訪，通過與同行業(yè)對比來判斷奶牛場的工程質(zhì)量，有專家認為其成本甚至不足0.3億元。

輝山乳業(yè)表明了種植苜蓿的成本，種植紫花苜蓿的成本大概是70美元/噸，而進口紫花苜蓿的成本約為400美元/噸。由于該公司自己生產(chǎn)的苜蓿草足以飼養(yǎng)奶牛，因此價格更高且質(zhì)量更高，乳制品具有優(yōu)勢。該公司希望通過縮短供應(yīng)鏈，每年節(jié)省約1億元人民幣。根據(jù)渾水發(fā)布的報告，輝山乳業(yè)的原奶產(chǎn)量和營業(yè)收入有所增加，但苜蓿的產(chǎn)量卻逐年下降。母牛要生產(chǎn)牛奶就必須吃草，牛奶產(chǎn)量越高，消耗的草料越多。為了獲得效能，輝山乳業(yè)需要將草料生產(chǎn)大量外包。渾水還發(fā)現(xiàn)一個問題，即輝山乳業(yè)進口苜蓿的渠道是安德森，這就表明實際情況與其所說的低成本還能有高額利潤的事實自相矛盾。

由輝山乳業(yè)財務(wù)造假事件可知，對農(nóng)業(yè)企業(yè)進行財務(wù)審計，除了實地走訪的觀察法，還可以借助衛(wèi)星圖像處理技術(shù)來查出牧草供應(yīng)來源造假真相：利用自產(chǎn)和外購的價格差異，通過降低營業(yè)成本虛增利潤；然后通過虛增牧場的資本支出，將高額運營支出移出利潤表；同時還通過關(guān)聯(lián)交易侵占公司資產(chǎn)。輝山乳業(yè)使用的均為財務(wù)舞弊慣用手段。輝山乳業(yè)作為我國東北地區(qū)乳業(yè)的龍頭企業(yè)，其首創(chuàng)的全產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展模式代表了中國奶業(yè)的發(fā)展方向，然而其在渾水沽空報告公布造假證據(jù)后，飛速墜落至退市。

2.2.3 啟示：獐子島案例與輝山乳業(yè)案例橫向?qū)Ρ?/p>

獐子島與輝山乳業(yè)審計共同難點與對策見表1。由表1中橫向?qū)Ρ鹊贸觯鎸﹄y以審計的生物性資產(chǎn)，2個案例都采用衛(wèi)星航拍結(jié)合專家分析方法，這樣方法依托衛(wèi)星獲取圖像數(shù)據(jù)的便捷性。相比之下，獐子島案例結(jié)合大數(shù)據(jù)手段更為成熟，這有賴于其每只作業(yè)船只原本就裝好的北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)。

大數(shù)據(jù)技術(shù)不僅能幫助農(nóng)林牧漁業(yè)審計跨越時空障礙，而且能高效利用大量數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)原本可能被忽視的信息，揭露難以被發(fā)現(xiàn)的舞弊手段。在以電子數(shù)據(jù)為審計信息載體的背景下，大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用于農(nóng)林牧漁業(yè)審計是時代趨勢。相信在電子數(shù)據(jù)審計的不斷發(fā)展下，大數(shù)據(jù)審計在農(nóng)林牧漁業(yè)審計中將更加成熟、更加科學(xué)規(guī)范，成為主流審計方式，從而提升審計效率和質(zhì)量。

3進一步發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用識別農(nóng)林牧漁業(yè)財務(wù)舞弊風(fēng)險的對策建議

3.1利用大數(shù)據(jù)技術(shù)輔助取證

根據(jù)資料，北斗導(dǎo)航系統(tǒng)定位數(shù)據(jù)的精度在10米以內(nèi)，足夠用以獲取審計所需的證據(jù)。生物資產(chǎn)的盤點作為重要一環(huán)，在新型現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)不斷發(fā)展的大背景下，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)輔助取證，既能減少盤點的難度，又能減少盤點的工作量，從而大大提高審計效率。在審計實務(wù)中，部分大型會計師事務(wù)所已經(jīng)應(yīng)用無人機進行盤點工作。在高危環(huán)境下，無人機取代審計人員進行盤點，突破審計的局限和障礙。對已實現(xiàn)物聯(lián)網(wǎng)的客戶，審計師可借助物聯(lián)網(wǎng)獲知其實物資產(chǎn)的位置分布和具體狀況，提高審計效率^[11]。

審計行業(yè)年審時人員缺乏，一般進行存貨監(jiān)盤的是審計實習(xí)生，埋下了安全隱患。審計行業(yè)需要針對監(jiān)盤為審計人員提供必要的技能培訓(xùn)。目前，國內(nèi)有許多新興大數(shù)據(jù)服務(wù)商為多個領(lǐng)域的客戶提供幫助。越來越多的行業(yè)正使用無人機或衛(wèi)星收集數(shù)據(jù)，應(yīng)用于預(yù)估客流量、判斷工廠生產(chǎn)狀況等方面。會計師事務(wù)所必要時可以聘請專家，請大數(shù)據(jù)服務(wù)商提供大數(shù)據(jù)技術(shù)服務(wù)。不論取證方法如何創(chuàng)新，針對農(nóng)林牧漁類企業(yè)的審計都應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度和審慎性，根據(jù)審計難點給予其更大關(guān)注，執(zhí)行實質(zhì)性審計程序前就要安排各項任務(wù)的分工計劃，并確保人員嚴格遵守。

3.2重構(gòu)電子數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部控制評價的地位

電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，電子數(shù)據(jù)審計技術(shù)飛速發(fā)展，給傳統(tǒng)財務(wù)審計的轉(zhuǎn)變帶來契機。注冊會計師需要對內(nèi)部控制評價有全新的認識，充分考慮當(dāng)前環(huán)境下相較傳統(tǒng)審計背景下內(nèi)部控制評價的地位變化。

在傳統(tǒng)審計中，符合性測試用于了解內(nèi)部控制狀況，作為風(fēng)險評估的因素，減少實質(zhì)性程序措施，作為獨立的審計業(yè)務(wù)，具有舉足輕重的地位。注冊會計師應(yīng)用電子數(shù)據(jù)審計技術(shù)后，通過了解內(nèi)部控制獲得風(fēng)險評估因素的需求變小甚至消失；內(nèi)部控制評價用作減少實質(zhì)性程序措施的需求變小甚至消失；作為獨立的審計業(yè)務(wù)不論是問題導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價還是結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價，其存在都不再適用或需要做出改變^[12]。這是因為電子數(shù)據(jù)環(huán)境下交易、余額和列報等相關(guān)認定信息呈現(xiàn)電子化的特征，直接對這些數(shù)據(jù)信息進行分析具有很高的效率。如果還想通過控制測試減少實質(zhì)性程序，就不符合成本效益原則了。

3.3加強全面審計模式的運用

按照傳統(tǒng)審計思路，根據(jù)審計成本原則，應(yīng)該采用審計抽樣方式獲取審計證據(jù)。但抽樣審計具有覆蓋面小、廣度不夠的缺點，難以獲取充足的審計證據(jù)。而審計證據(jù)不充足會導(dǎo)致審計檢查風(fēng)險增大，最終導(dǎo)致審計失敗。數(shù)據(jù)采樣局限性是審計面臨的問題：通過樣本的審計結(jié)果推斷整體財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，存在極大的偶然性^[13]。某些量表之間的簡單關(guān)系也會使總體交叉檢查關(guān)系分開。審計師可能因為傾向于忽略可能是欺詐性的審計證據(jù)，而對已獲得的樣本審計證據(jù)感到滿意。

在大數(shù)據(jù)背景下，目前全面審計模式獲得了技術(shù)基礎(chǔ)。會計師通過大數(shù)據(jù)審計技術(shù)的運用可以獲取到全面審計數(shù)據(jù)。比如，國內(nèi)較大的會計師事務(wù)所再內(nèi)部研發(fā)各種審計工具，能夠?qū)Ρ粚徲嫻舅谛袠I(yè)進行全面分析，通過客戶畫像對被審計單位進行整體數(shù)據(jù)分析，為會計師開展審計工作提供依據(jù)。在具體的審計工作中，可以利用Python（計算機編程語言）、SQL（結(jié)構(gòu)化查詢語言）等計算機技術(shù)，獲取并分析被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)。這相較于傳統(tǒng)的審計數(shù)據(jù)方式，既能提高審計工作效率，又能獲取更加全面的數(shù)據(jù)，增加審計分析程序，減少審計風(fēng)險。除了獲取審計證據(jù)方面的改變，大數(shù)據(jù)背景下的審計邏輯也會由簡單的詢證因果關(guān)系向挖掘復(fù)雜的相關(guān)關(guān)系轉(zhuǎn)變，以此更好地發(fā)現(xiàn)被審計單位或被審計行業(yè)存在的財務(wù)舞弊行為，大大降低審計風(fēng)險。在應(yīng)對審計工作時，審計人員可以通過采取全面的審計方法來測試所有項目，從而有效地規(guī)避一部分傳統(tǒng)審計中抽樣的風(fēng)險^[14]。近些年，“四大會計師事務(wù)所”在大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用技術(shù)、云會計研究和開發(fā)上投入了大量資金、資源和心血，還相繼開發(fā)了審計機器人，用以替代人工來開展審計工作。機器人不僅能運用財務(wù)數(shù)據(jù)做分析，而且能使用非財務(wù)數(shù)據(jù)（如媒體報告，電子郵件等）來分析客戶誤報的風(fēng)險并提高審核效率。

大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用使審計從業(yè)人員可以獲得有關(guān)企業(yè)的多維數(shù)據(jù)集，而不再局限于簡單的一維數(shù)據(jù)。審計人員可通過云會計相關(guān)技術(shù)和相關(guān)數(shù)據(jù)模型的應(yīng)用來驗證數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，可利用大數(shù)據(jù)方法來揭露過去在抽樣審計過程中不容易發(fā)現(xiàn)的欺詐手段^[15]。

3.4加強關(guān)聯(lián)分析方法的運用

在傳統(tǒng)審計工作中，審計人員通常只選取適量但精準(zhǔn)剛需的數(shù)據(jù)進行分析，探究超出重要性水平背后的因素^[16]。但是，在大數(shù)據(jù)背景下，電子數(shù)據(jù)這種業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)具有大規(guī)模、快速操作各種數(shù)據(jù)類型和低價值特點。審核人員可以收集大量低價值、多角度的實時數(shù)據(jù)，并使用回歸分析對其進行處理，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的內(nèi)部聯(lián)系；然后通過分析數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的原因。例如，研究財務(wù)報表之間的關(guān)系不再限于從財務(wù)數(shù)據(jù)領(lǐng)域進行探索，還可以從非財務(wù)邏輯關(guān)系定律角度進行探索和挖掘，以便發(fā)現(xiàn)一些隱藏的經(jīng)濟活動供審核，提供更加客觀、全面的財務(wù)信息^[17]。

我國的稅務(wù)、工商、證監(jiān)會、銀行數(shù)據(jù)日益完善，特別是“金稅三期”政策實施以來，企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)在稅務(wù)系統(tǒng)中幾乎透明。在審計實務(wù)中，會計師事務(wù)所建立了多部門聯(lián)動的信息共享傳遞機制。例如，設(shè)計數(shù)據(jù)匯總分析平臺，對稅務(wù)、工商、銀行等方面的數(shù)據(jù)資源進行定期采集；通過統(tǒng)一數(shù)據(jù)平臺的數(shù)據(jù)采集標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)使用口徑，提高數(shù)據(jù)信息的流暢性、權(quán)威性和可比性，從而提高審計工作效率。而現(xiàn)在各行業(yè)相關(guān)部門之間信息資源分散，數(shù)出多門。未經(jīng)過梳理、整合的數(shù)據(jù)，其質(zhì)量難以保證^[18]。因此，為了促進信息共享和業(yè)務(wù)合作，以及提高數(shù)據(jù)的透明度、利用性和可靠性，政府或行業(yè)主管部門還應(yīng)從上層總攬全局到向下逐漸細化進行頂層設(shè)計。

3.5充分利用外部環(huán)境識別

在當(dāng)今大數(shù)據(jù)環(huán)境中，審計不再只是事后恢復(fù)工作，而是可以在預(yù)警中發(fā)揮作用。數(shù)據(jù)分析和處理已達到凈化大量數(shù)據(jù)、發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后的聯(lián)系及判斷可能的欺詐行為的效果。審計師可基于大數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)真實信息及數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性，并建立有效的預(yù)警機制，將事后分析轉(zhuǎn)變?yōu)榉治龊皖A(yù)測相結(jié)合，增強審計工作的作用^[19]。

要實現(xiàn)預(yù)警機制的效果，獲得更高效的風(fēng)險識別能力，注冊會計師需要充分利用外部環(huán)境，包括政策環(huán)境、新聞輿情和氣候狀況等。第一，對政策環(huán)境的利用，需要注冊會計師保持政策敏銳性，實時跟進國家對農(nóng)林牧漁業(yè)的政策風(fēng)向；第二，對新聞輿情的利用，可基于“媒體是最好的監(jiān)督者”這一特性，需要注冊會計師關(guān)注新聞和善于從被審計單位周邊民眾的口中獲取信息，并通過核查篩選出真實、有效的信息；第三，注冊會計師要充分關(guān)注被審計單位存貨地點的地理環(huán)境因素和氣候因素，通過調(diào)取過去的氣候記錄、結(jié)合導(dǎo)航系統(tǒng)的觀測數(shù)據(jù)進行驗證。

4結(jié)語

傳統(tǒng)的注冊會計師審計難以發(fā)現(xiàn)農(nóng)林牧漁業(yè)的舞弊行為，但隨著大數(shù)據(jù)審計的不斷發(fā)展，注冊會計師審計正面臨歷史性機遇。在大數(shù)據(jù)背景下，審計人員要轉(zhuǎn)變思維模式，提升自身技能，加強與大數(shù)據(jù)服務(wù)商的合作。對于農(nóng)林牧漁業(yè)的審計工作，審計人員可以利用無人機輔助取證，重構(gòu)電子數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部控制評價的地位，加強全面審計模式的運用，加強關(guān)聯(lián)分析方法的運用，充分利用外部環(huán)境識別，以提高審計質(zhì)量和效率。

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收稿日期：2022-09-03

作者簡介：

柯威宇，男，1999年生，本科，主要研究方向：政府審計。

葉戰(zhàn)備，男，1970年生，博士研究生，教授，主要研究方向：政務(wù)數(shù)據(jù)治理。