長園集團財務舞弊導致審計失敗案例研究

摘要：基于舞弊三因素分析長園集團財務舞弊是如何形成的，并由此探討審計失敗的多方面原因，提出完善監督機制、建立審計共享中心、加強項目合伙人現場指導及質量控制人員的監督作用、加強審計人員職業道德教育等改進建議。

關鍵詞：財務舞弊；收入舞弊；審計失敗；長園集團

0引言

近年來，受疫情反復、經濟周期下行、經濟結構調整及商業模式創新等因素的影響，上市公司財務舞弊事件屢見不鮮，其中影響較大的有萬福生科、綠大地、藍田股份、康得新、康美藥業、瑞幸咖啡、獐子島、中健網農等的財務舞弊事件。這些財務舞弊事件不僅嚴重損害了廣大投資者的利益，造成惡劣的社會影響，而且不利于資本市場的健康發展。

本文結合舞弊三因素分析長園集團股份有限公司（以下簡稱“長園集團”）財務舞弊事件，并與大華會計師事務所（以下簡稱“大華所”）對長園集團的審計相結合，指出造成審計失敗的原因并給出相應改進建議。

1長園集團財務舞弊事件介紹

1.1長園集團簡介

長園集團創立于1986年，從事工業與電力系統智能化、數字化的研發、制造與服務業務。2002年，長園集團在上海證券交易所上市，每年保持20%以上的增長速度。2015—2016年，正值證券市場跨行業并購盛行之際。此次長園集團財務舞弊事件主要源于其在2016年6月以6.5倍的溢價收購上海和鷹機電科技股份有限公司（后更名為“長園和鷹”）。

1.2大華所簡介

創立于1985年的大華所， 不僅是國內首批獲準從事H股上市審計資質的事務所，也是財政部大型會計師事務所集團化發展試點事務所。其總部位于北京，服務A股上市公司400多家，是國內八大會計師事務所之一。根據中國注冊會計師協會發布的2022年國內會計師事務所排名，大華所綜合排在第6位。

1.3長園集團財務舞弊案件介紹

2016年6月，長園集團與上海和鷹實業發展有限公司等股東簽訂《股份轉讓協議》，購買長園和鷹80%股權，同時簽訂了業績對賭協議，約定長園和鷹2016年、2017年累積合并報表口徑扣除非經常性損益后凈利潤達到35 000萬元。如果未達到，則補償義務人（原股東）需要進行補償。長園集團于2016年8月開始將長園和鷹納入合并報表范圍。

2018年12月，長園集團以自曝形式公告其收購的子公司長園和鷹或存在業績造假行為，之后母/子公司之間展開了一場“自曝財務業績舞弊”的劇情。2019年7月，證監會對長園集團開展立案調查。

1.4長園集團財務舞弊方式

1.4.1交易造假

長園和鷹及其子公司通過與海外公司簽訂銷售合同及簽署備忘錄、承諾函等方式，虛增相關收入。此外，長園合鷹子公司還通過與客戶簽訂“陰陽合同”的方式，虛增相關業務收入。通過以上2種方式，長園和鷹在2016年、2017年分別虛增利潤3 954.70萬元、3 059.17萬元[1]。

1.4.2會計操縱

長園和鷹通過提前確認收入、重復確認收入及通過對智能工廠項目采用完工百分比法確認收入達到虛增收入和利潤的目的。2016年、2017年，長園和鷹分別提前確認收入3 733.44萬元、63.80萬元，通過會計政策操縱分別增加收入5 574.92萬元、15 699.61萬元。

2基于舞弊三因素分析長園集團財務舞弊的原因

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》中第十二條提到舞弊發生通常涉及的因素有：①動機或壓力；②機會；③借口。在此結合舞弊三因素，分析長園集團旗下長園和鷹發生財務舞弊的原因。

2.1壓力

壓力是舞弊者的首要動機，財務報告舞弊源于某種特定的環境，存在2個特征：一是激進的財務業績目標；二是目標若未實現，將視為不可寬恕。長園集團在收購長園和鷹時與原股東簽訂了業績對賭協議并沿用了原股東的管理團隊。長園和鷹2016年、2017年經營業績如果未能達到預期，則其管理層需支付高額業績補償款。為了免于支付業績補償款，長園和鷹管理層存在粉飾業績的動機。

2.2機會

舞弊者具有進行舞弊但又能掩蓋起來不被發現或能逃避懲罰的時機，舞弊才可能成功。長園和鷹主要涉及設備銷售業務及智能工廠總包類新業務。由于新業務涉及智能工廠方案設計、智能倉儲設計與建造、服裝定制化軟件開發、工業數據處理軟件開發等智能制造領域，其業務性質較為復雜，給了長園和鷹管理層對財務數據進行粉飾的機會。

從內部控制看，長園和鷹未能及時、有效地識別和分析內部控制中存在的問題，存在設備銷售重復開票的情況，也未能發現內部控制目標實現過程中存在的潛在風險。從此次財務舞弊事件可以看出，長園和鷹財務人員也可能直接參與了財務舞弊行為，且沒有及時記錄并上報違規事項和虛假財務信息。這也反映出長園和鷹管理層未能安排具有專業素養和職業操守的員工擔任重要崗位，導致內部控制措施未能得到有效、及時的執行。此外，長園和鷹組織機構中設立的內部監督部門并未發揮其應有的監督作用。

2.3借口

舞弊者只有對自己的舞弊行為予以合理化解釋，才能尋求內心的平和，使舞弊行為與其本人的道德觀、行為準則相吻合。長園和鷹曾自主申報過創業板IPO（首次公開募股），但因有舉報者稱其存在虛假銷售及隱瞞訴訟事件等問題，被發行監管部門取消了審核資格[2]。為了順利上市，長園和鷹管理層加劇了對財務造假進行自我合理化的行為。這些都是長園和鷹管理層尋求內心平衡的錯誤做法，忽視了外部法律監管力量。

3大華所審計失敗的原因分析

3.1未對函證保持適當的控制

在2016年年報審計過程中，大華所的同一封快遞回函收到了3家公司的函證，分別是誠浩（柬埔寨）時裝有限公司、新峰景（柬埔寨）有限公司和新海杰制衣廠有限公司，寄件人卻是另一家越捷國際有限公司，寄件地址也并非實際發函的地址。大華所應在審計底稿中記錄該異常行為并實施進一步的核查程序，說明該異常行為是否合理，但其并未執行，錯過了揭發財務舞弊行為的機會。

在2017年年報審計過程中，大華所對安徽紅愛進行函證時，其回函與發函留底2份文件被審計單位印章用印位置不同，但并未引起審計人員的懷疑。回函快遞單上手寫寄件人為安徽紅愛，寄件地址為安徽省宿松縣，但核查回函快遞單發現，實際攬件網點為上海市閔行區申北公司。大華所未對函證回函地址進行有效的核查，僅僅根據快遞單信息確認，再次錯過了發現財務舞弊行為的機會。

3.2未嚴格執行收入舞弊風險應對措施及總體審計策略

大華所如果嚴格執行針對收入制定的審計策略，是能夠發現財務舞弊行為的。在實際執行過程中，審計人員出于評估不足、考慮不全、審查不嚴等原因，未嚴格執行設定的要求，導致在后期實質性程序中并未發現存在財務舞弊的跡象，主要體現在以下5個方面：

（1）大華所在執行細節測試時，底稿中明確記錄了針對同一客戶分別于2017年12月27日、30日2次確認349 840元的收入，但是審計底稿中的結論卻是“未見異常，可以確認”。

（2）大華所獲取的合同明細表中顯示，同一編號的合同存在2次開票記錄，且開票金額高達合同金額的4倍，但是審計人員并未高度重視，也未采取進一步的審計措施來說明該異常事項。

（3）根據長園和鷹與客戶簽訂的合同中“在買方貨款全部付清之前，標的物所有權歸賣方所有”“在終端客戶安裝之后，LADOGROUP CORP才產生付款義務”等條款，出口設備銷售風險報酬轉移時點不是均在出口報關時，而是需要具體情況具體分析。大華所雖然抽取了該部分合同進行審查，但是并未執行到位，導致未能發現長園和鷹提前確認收入的錯報情況。

（4）長園和鷹子公司的某筆租賃業務毛利率為49%，遠高于同期設備整體吊掛系統毛利率（25.92%）和自動裁剪機銷售毛利率（15.24%）。針對該異常毛利率，審計人員未進一步深究，未核實其收入確認、計價是否存在異常，成本結轉是否完整。

（5）雖然長園和鷹2016年和2017年凈利潤均保持高速增長，但其經營活動現金流量凈額卻持續為負，見表1。其應收賬款回款情況也不容樂觀，截至2018年9月30日，應收款回款率僅為20.54%。這些財務指標均表明長園和鷹高速增長的銷售表現存在異常，但審計人員并未足夠重視，也未對其啟動進一步的審計程序。

3.3注冊會計師未保持應有的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，現行的上市公司選聘會計師事務所審計委托制度卻無法讓注冊會計師保持實質上的獨立性。大華所從2011年開始為長園集團提供審計服務，2018年被替換，服務期間收費保持在 60 萬～ 65 萬元。長園集團在2016年吸收合并長園和鷹之后，審計費用也未增加。會計師事務所為了降低運營成本，保障自身的利益，在審計開展過程中，委派的人員及執行的程序存在瑕疵。這就導致未能做到有效的風險評估，也未能設計并執行有效的審計程序，無法識別出舞弊導致的財務重大錯報風險。同時，會計師事務所缺乏有效的復核制度，導致審計風險增加。

3.4會計師事務所質量控制不到位

審計準則要求對審計工作底稿執行三級質量復核制度，即項目經理復核、簽字注冊會計師復核和審計質量控制部門復核。在長園集團審計中，現場審計人員針對大額應收款余額未實施函證，質量控制復核人員未對此提出疑問，說明質量控制制度不完善。

4大華所審計失敗帶來的啟示

4.1完善監督機制，提高財務造假成本

新《證券法》加大了對財務舞弊行為的打擊力度。在實際執行過程中，需要監管部門采用新思路、新工具及時關注上市公司財務異常現象，大力打擊企業違法行為，提高其違法成本；還應根據財務舞弊行為的性質、金額和規模等，會同工商、稅務、銀行等相關部門和機構將涉及的企業列入黑名單，全面限制相關企業的融資、信用交易等行為，起到震懾作用。

4.2建立審計共享中心，利用信息技術設置關鍵風險點落實機制，避免人為操作（1）會計師事務所可以考慮建立審計共享中心，由專門的團隊處理相同性質的業務。這不僅可以降低項目組自行處理的差錯風險，而且能提高審計效率和質量。

（2）在財政部的支持下，中國注冊會計師協會積極推動函證數字化建設，極大地提高了函證業務處理效率，減少了會計師事務所、銀行和被審計單位的人為操作行為，增強了各業務環節的風險管控，降低了數據錯漏、泄密和舞弊風險。除函證業務外，針對房產信息、車輛信息、訴訟信息等也應逐步建立數字化平臺，降低人為操作的可能性。

（3）會計師事務所應加強研發和應用數字化審計分析技術、工具，以幫助審計人員快速識別異常科目，發現異常趨勢，如建立財務舞弊跡象數據庫，可以彌補審計人員經驗不足導致無法識別舞弊跡象的風險；對上市公司的相關數據指標存在異常的，設置監控預警閾值，如果觸發，則要求審計人員必須進行橫向、縱向等不同緯度的復核，判斷上市公司可能存在的財務問題，并由此設計進一步的審計程序，以識別潛在的風險，降低審計失敗的風險。

4.3加強項目合伙人現場指導及質量控制人員的監督作用審計服務質量離不開每一個單元的制度化和規范化。會計師事務所應明確對項目合伙人及其復核人員的責任和考評績效機制，防止質量控制程序流于形式的問題出現。會計師事務所可以根據被審計單位所處的行業情況、經營規模、業務復雜程度，對項目合伙人的現場出勤率做出相應的考勤要求，對項目合伙人的現場督導工作進行相應的記錄。質量控制應貫穿事前、事中和事后。會計師事務所在承接業務時，應指定具備相應行業經驗的質量控制人員參與評審業務承接的可行性，且質量控制人員也應在審計過程中保持對項目組審計策略制定的跟蹤及其后期的底稿質量復核。會計師事務所應根據審計項目的難易程度和行業性質，對質量控制人員的到場情況做出要求。除了關注審計底稿質量，會計師事務所也應根據對被審計單位的重點風險領域評估情況，到審計現場進行實地查看、問詢等。會計師事務所應根據審計項目風險評估結果，對重大風險領域進行重點復核，對審計流程進行全面檢查，合理保證審計質量，防止審計人員經驗不足導致未能準確識別風險，降低審計失敗的可能性。

4.4加強職業道德教育，提升執業人員的綜合素質

會計師事務所應定期或不定期組織開展職業道德教育、專業技能培訓與考核，全面提升審計人員的綜合素質。會計師事務所應建立健全優秀人才選拔機制和培訓教育體系，注重審計人員的梯隊建設及多元化建設[3]；同時向審計人員貫徹保持職業懷疑態度、勤勉盡責、以風險為導向的審計理念。

5結語

隨著科技的進步，上市公司財務舞弊方式越來越多樣化，舞弊手段越來越隱蔽，加大了審計的難度。注冊會計師為了預防審計失敗，在審計過程中需要始終保持職業懷疑態度，提高對異常信息的敏感度，提升審計程序設計及執行的有效性。注冊會計師應結合內外部環境，恰當評估企業的重要風險點，并對審計程序實施有效控制，審慎評價審計證據的充分性和可靠性，多維度、多渠道獲取更多審計證據，以防范審計失敗風險。

參考文獻[1]葉欽華，黃世忠，葉凡，等.嚴監管下的財務舞弊分析：基于2020—2021年的舞弊樣本[J].財會月刊，2022（13）：10-15.[2]張銘銘，劉成立.注冊會計師審計證據失真風險分析：基于大華會計師事務所對長園和鷹年報審計案例[J].新會計，2020（1）：51-54.

[3]上海國家會計學院課題組.關于康美藥業案件判決復盤分析及其對注冊會計師行業法治建設的思考與建議[J].中國注冊會計師，2022（4）：102-108.

收稿日期：2022-08-08

作者簡介：

方瑾，女，1989年生，本科，會計師、注冊會計師，主要研究方向：上市公司財務審計。