制度約束：數字化轉型與審計師關鍵審計事項披露

摘要：數字化轉型的經濟效益是資本市場及各方信息使用者關心的重要話題。為探究數字化轉型對審計師關鍵審計事項披露的影響，以2016—2019年滬深A股上市公司為樣本，研究數字化轉型與審計師關鍵審計事項披露的關系，并探析企業產權屬性和企業內部控制對二者關系的影響，為我國審計師關鍵審計事項披露的行為解讀提供參考。研究表明，數字化轉型程度會正向影響審計師關鍵審計事項的披露，印證了實施新審計報告模式的有效性與價值性。

關鍵詞：制度約束；數字化轉型；審計師；關鍵審計事項

0引言

我國已進入全面建設社會主義現代化國家的新階段，新發展需要新格局，新格局需要新動力。而扎根數字化轉型，把握數字化發展機遇，是構建新格局的必要條件。企業數字化轉型必將通過提高信息透明度和信息傳遞效率來影響會計信息的生成、存儲、處理、分析和使用等整個傳播鏈條，價值導向的正確選擇和數據驅動也逐漸成為管理層落實高瞻遠矚戰略的核心能力。

為了使注冊會計師披露更多其在執行審計過程中關注的重要事項及應對措施，彌補公眾的期望差距，國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月頒布了《國際審計準則第701號——在獨立審計報告中溝通關鍵審計事項》（ISA701），此準則于2016年9月正式執行。為了實現審計范疇準則與國際趨同，我國也推出了相關政策。2016年12月，財政部發布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》。該審計準則能夠很好地解決注冊會計師與信息使用者之間溝通不足的問題。

本文基于產業數字化轉型的背景，研究數字化轉型對審計師關鍵審計事項披露的影響機制，探討數字化轉型中審計師關鍵審計事項披露的優化路徑，助力其實施步驟不斷完善，彌補以往研究中相關作用機制的缺失。

1文獻綜述

1.1政策背景

基于上述政策背景，我國學者對數字化轉型和關鍵審計事項展開了研究。唐建華[1]提出，增加關鍵審計事項段能夠為投資者提供更多決策相關信息，并能夠提高審計透明度。關鍵審計事項呈現出一定的行業特征及事務所層面的特征，關鍵審計事項可能同樣存在模板化問題，關鍵審計事項中審計應對方案的質量也呈現出參差不齊的狀況。

2021年3月，《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》發布，將“加快數字化發展，建設數字中國”作為獨立篇章，指出以數字化轉型整體驅動生產方式、生活方式和治理方式變革。在國家政策的引領下，各行各業也紛紛出臺產業政策，加快推動產業數字化轉型。近年來，產業數字化和數字產業化深度融合，各行各業的生產經營活動越來越依賴大數據、人工智能和云計算等數字技術，數據成為繼土地、資本、勞動力和技術之外的重要生產要素，產業數字化轉型勢在必行。

1.2研究現狀

目前學者主要從兩方面出發對數字化轉型與關鍵審計事項之間的關系進行實證研究：一是研究二者之間的作用原理——信息傳遞；二是研究數字化轉型帶來的挑戰——審計風險。

在做出投資決策時，外部投資者往往根據管理層公開發布的信息對企業價值進行判斷。雖然作為企業信息生產者和釋放者的管理層有向外部投資者、監管者披露信息的義務，但是他們又是本質上的信息分配者，在法律和制度允許的范圍內對信息披露內容和披露時機具有一定的選擇權。

白曉琳[2]認為，數字經濟背景下，企業經營管理、業務開展、后臺運營都日趨信息化、標準化、智能化，而傳統審計管理模式依然滯后于企業發展，具體表現為傳統審計管理模式難以適應企業信息化的發展節奏、傳統審計管理資源難以處理企業海量化的審計信息、傳統審計管理隊伍難以滿足日趨多元化的審計要求等。所以，新審計報告模式的出現也是必然的。王宏濤等[3]的研究表明，關鍵審計事項披露通過提高市場感知的審計質量和報表盈余的審計質量提升了企業會計穩健性。

綜上所述，審計師在審計實施數字化轉型的企業時會更加謹慎，以免引發自身審計失敗。那么，審計師是否對這些實施數字化轉型的企業有更多或更特殊的溝通事項？這是本文進一步研究的出發點。

2研究對象和假設提出

2.1研究對象

關鍵審計事項是基于審計的監督職能而提出的披露制度，對企業的運營進行監管，數字化轉型是產業經濟發展的必經階段，二者的關系值得深思。本文選取我國滬深A股上市公司的數據，探究數字經濟大背景下企業數字化轉型對審計師關鍵審計事項披露的影響。

2.2假設提出

根據信息不對稱理論，在上市公司經營過程中，管理者作為公司基本面信息的生產者，與不直接參與公司經營管理的外部投資者相比，具有與生俱來的信息優勢，二者之間存在信息不對稱。Chaney和Lewis[4]的研究表明，具有信息優勢的管理者有動機利用信息不對稱進行盈余管理，影響外部投資者對企業未來發展的預期，進而影響其對股價的判斷，最終導致股票被市場錯誤定價。對披露內容選擇性地進行篩選，實質上是主觀有意降低企業信息透明度、拉大與外部投資者信息不對稱程度的過程。而數字化轉型可以提高企業信息透明度，降低信息不對稱性。

根據技術創新理論，鐘喜琴[5]認為審計行業在審計理念、模式、技術、報告、取證5個方面都需要制定相應的對策。具體來說，主要包括創新審計理念、健全審計模式、改善審計技術、增加審計報告成果、完善電子審計取證。

企業數字化轉型會增加審計風險，提升對審計程序的要求，從而影響關鍵審計事項的披露。

綜上，本文提出假設1：

H1：數字化轉型程度越深入，對審計師關鍵審計事項披露的正向影響越明顯。

3研究設計

3.1數據來源及樣本選擇

本文選取2016—2019年我國滬深A股上市公司數據進行研究，剔除金融業、ST、*ST等財務異常的上市公司，以及財務數據缺失的上市公司，得到樣本8 811個。

3.2變量定義

3.2.1關鍵變量定義

（1）被解釋變量。審計師關鍵審計事項披露的充分性用審計人員披露關鍵審計事項個數和關鍵審計事項段的總字數來衡量；審計師關鍵審計事項披露的模糊性用文本迷霧指數來衡量；審計師關鍵審計事項段披露的語氣用積極語氣用詞數、消極語氣用詞數、積極語氣用詞數占總詞數比例來衡量。

（2）解釋變量。對于企業數字化轉型程度（DCG）的衡量，借鑒吳非等[6]的相關指標進行描述。

3.2.2模型構建

為了驗證H1，參考李爽和吳溪[7]的做法，構建如下模型

KeyMatters=β0+β1DCG+∑Controls+Fixed_Effect+ε（1）

式中，KeyMatters為審計師關鍵審計事項披露的相關變量集合，包括數量（N）、文本篇幅（Lnwords）、迷霧指數（Fog）、積極詞（Positive）、消極詞（Negative）和積極詞比（Positiveper）；β0為常量；β1為變量系數；DCG 為企業數字化轉型程度；∑Controls為控制變量；Fixed_Effect為本模型在回歸過程中控制了年度和行業固定效應；ε為隨機擾動項。

本文選取15個控制變量：①內部公司層面的控制變量有公司規模（Size）、資產負債率（Lev）、經營性現金流量（CFO）、盈利能力（ROA）、虧損（Loss）、成長性（Growth）、市值賬面比（MB）、公司經營分部數量（Seg）、上市年限（Age）；②公司外部治理層面的控制變量有第一大股東持股比例（Top1）和機構投資者持股比例（Inshld）；③事務所層面的控制變量有非標準審計意見（Mao）、審計師變更（Change）、審計時滯（Delay）、事務所行業專長（Special）。變量及變量定義見表1。

4實證檢驗結果

4.1描述性統計結果

描述性統計結果見表2。披露關鍵審計事項的數量（N）最大值為6，最小值為1，均值為2.068，說明審計師在關鍵審計事項段中最多溝通6個審計事項，最少溝通1個審計事項，平均溝通約2個審計事項。也能從關鍵審計事項披露充分性的另一個指標文本篇幅（Lnwords）看出其差異很大。控制變量虧損（Loss）的均值為0.084，說明在8 811個樣本中，有8.4%的公司處于虧損狀態。

4.2多元回歸分析結果

多元回歸分析結果見表3。由表3中分組（1）和（6）可以看出，在固定效應條件限制下，企業數字化轉型程度（DCG）的系數在5%水平上顯著為正；由分組（2）和（4）可以看出，在固定效應條件限制下，企業數字化轉型程度（DCG）的系數在1%水平上顯著為正。這說明企業數字化轉型越深入，審計師越傾向于披露更多關鍵審計事項；關鍵審計事項段字數越多，審計師會使用越多積極語氣詞來披露關鍵審計事項。由分組（3）和（5）可以看出，企業數字化轉型程度（DCG）與迷霧指數（Fog）、消極詞（Negative）的回歸系數均未通過顯著性檢驗，表明隨著企業數字化轉型的深入，審計師并不傾向于使用模糊語言及消極語言來逃避潛在的訴訟風險。

綜上所述，審計師在面對企業數字化轉型更深入的公司時，更傾向于通過實施更多審計程序，更充分地披露審計過程及實施審計應對策略，來減輕可能面臨的審計風險，而非通過模糊陳述、增加消極語氣詞來逃避潛在風險，由此H1得到驗證。

4.3穩健型分析

4.3.1替換自變量的度量方式

借鑒祁懷錦等[8]的做法，將企業數字化相關無形資產占比作為解釋變量（DCGNew）對模型（1）進行回歸，結果見表4。由表4可以看出，在固定效應條件限制下，在分組（1）、（2）、（4）和（6）中，企業數字化轉型程度（DCG）的系數均在1%水平上顯著為正，而在分組（3）和（5）中，系數未通過顯著性檢驗，自變量系數的顯著性水平和符號未發生改變。

4.3.2White異方差修正

使用White異方差對t值進行修正來開展穩健性檢驗，結果見表5。經檢驗，在固定效應條件限制下，在分組（2）和（4）中，企業數字化轉型程度（DCG）的系數在1%水平上顯著為正；在分組（1）和（6）中，企業數字化轉型程度（DCG）的系數在5%水平上顯著為正；在分組（3）和（5）中，企業數字化轉型程度（DCG）的系數未通過顯著性檢驗，模型（1）結果并未改變，說明在多元回歸中得到的結論是穩健的，H1成立的結論可靠。

本文進一步對具有不同特征（產權屬性）的企業進行檢驗，分析數字化轉型程度會對哪類企業的關鍵審計事項披露產生更強的影響。

5.1產權屬性

本文將全樣本劃分為國有企業和非國有企業，對模型（1）進行分組回歸，結果見表6。由表6可知，在固定效應條件限制下，非國有企業數字化轉型程度（DCG）的系數顯著為正，而國有企業數字化轉型程度（DCG）的系數未通過顯著性檢驗。這說明非國有企業的數字化轉型程度對審計師關鍵審計事項的正向影響更大，作用效果更明顯。

5.2內控質量

根據企業內控質量高和內控質量低對模型（1）進行分組回歸，結果見表7。由表7可知，內控健康企業數字化轉型程度（DCG）的系數通過了對審計師關鍵審計事項披露的多個維度的顯著性檢驗；內控不良企業數字化轉型程度（DCG）的系數并未完全通過對審計師關鍵審計事項披露的顯著性檢驗。內控健康企業數字化轉型程度（DCG）的系數顯著為正，說明內控質量高的上市公司，其數字化轉型程度對審計師關鍵審計事項披露的影響更大。

究其原理，可能是內控質量會影響企業數字化轉型對關鍵審計事項作用的有效性。對于內控存在缺陷的企業而言，數字化轉型并不會明顯提升審計報告的質量，這可能是因為審計師在對待該類企業時會保持較高的謹慎性，保證了信息傳遞的透明性及規范性，進而呈現出較高的審計質量；而對于內控不存在明顯缺陷的企業而言，數字化轉型能明顯提升信息傳遞的透明性及規范性，從而促進審計報告質量的顯著提升。這表明在內控不存在明顯缺陷的企業中，數字化轉型對審計師關鍵審計事項披露的影響更明顯。

綜上所述，在非國有企業或內控質量更高的上市公司中，企業數字化轉型程度對審計師關鍵審計事項披露的影響更大。

6結語

本文研究了企業數字化轉型和審計師關鍵審計事項披露之間的關系。研究發現，數字化轉型程度越深入，審計師在出具審計報告時，其關鍵審計事項段撰寫更加充分或更傾向于使用積極詞語表述。這說明審計師在應對數字化轉型更深入的企業時，會采取更加謹慎、積極的態度；在新審計報告制度實施后，無論是從可持續發展動機出發，還是從數字經濟創新動機和政府推動信息化戰略切入，審計報告都能為各方信息使用者提供更多有用信息、帶來更多效益，并通過關鍵審計事項披露對信息質量進行約束。

進一步研究發現，審計師傾向于在數字化轉型程度更深入的企業中進行更為充分的關鍵審計事項披露，采取的審計程序也更為標準和嚴謹；審計人員需要建立全新的風險導向意識，同時應用適當的技術為數字化審計建設提供基礎保障，這也可能減輕未知的審計風險；非國有企業或內控質量更高的上市公司，其數字化轉型程度對關鍵審計事項披露的影響更大。

數字化轉型是利用互聯網技術全方位改造傳統產業的強國戰略，是為了提升我國企業的可持續經營能力而提出的階段性目標，并不是簡單的“互聯網+X”模式。在這種背景下，企業要客觀分析所在地區、所在行業的發展現狀及自身的個體特征，因業因企制宜，并考慮從技術引入與應用的階段化目標著手，堅持軟實力與硬實力齊飛的戰略方針，迎接數字經濟時代的審計風險沖擊。

參考文獻[1]唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（1）：60-66.

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[3]王宏濤，曹文成，王一鳴.關鍵審計事項披露與企業會計穩健性：基于準自然實驗和文本分析的證據[J].審計與經濟研究，2022，37（4）：43-56.

[4]CHANEY P，LEWIS C.Earnings management and firm valuation under asymmetric information［J］．Journal of Corporate Finance，1995，1（34）：319-345．

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[7]李爽，吳溪.盈余管理、審計意見與監事會態度：評監事會在我國公司治理中的作用[J].審計研究，2003（1）：8-13.

[8]祁懷錦，曹修琴，劉艷霞.數字經濟對公司治理的影響：基于信息不對稱和管理者非理性行為視角[J].改革，2020（4）：50-64.

收稿日期：2022-09-27

作者簡介：

向鑫，男，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計理論與實務。