事業單位財政資金進項稅抵扣問題探討

［摘 要］事業單位使用財政資金購進的貨物和勞務服務于單位實施的包含征稅和不征稅交易在內的整體活動，但用于應稅和不征稅活動的進項稅金額很難直接量化。文章參照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》比例抵扣規定，按照納稅人應稅收入占單位全部收入的比例計算抵扣，并提出會計處理辦法和進項稅抵扣建議。

［關鍵詞］事業單位；財政資金；按比例抵扣；進項稅；抵扣；會計處理

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.05.042

［中圖分類號］F810.6 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）05-0158-03

［基金項目］山東省氣象局氣象科學技術研究項目面上課題“‘營改增’對全省氣象企事業單位的稅收影響”（2017sdqxm10）。

［作者簡介］李朝（1977— ），女，山東淄博人，管理學碩士，高級會計師，注冊會計師，主要研究方向：財務會計理論與方法。

0" " "引 言

事業單位資金來源多元，特別是公益二類事業單位，既有財政撥款不征稅收入，也有增值稅征稅收入，使用財政資金購進的貨物和勞務服務于單位實施的包含征稅和不征稅交易在內的整體活動，財政資金采購產生的進項稅均不抵扣，這種做法值得探討。

1" " "財政資金采購產生的進項稅均不抵扣的做法值得探討

1.1" "從稅制原理角度分析

增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，通過抵扣前一環節支付的增值稅，本環節實現僅對新增價值征稅，本環節銷售者代替消費者繳納的增值稅轉嫁給下游單位，一直轉嫁到消費者進行私人消費為止。從稅制原理上看，增值稅是間接稅，可以轉嫁到下一個環節，其實際負擔人是最終消費者［1］。基于增值稅僅對最終消費征收的稅制原理，用于征稅交易的采購進項稅可以抵扣，用于不征稅交易的采購進項稅不能抵扣。事業單位使用財政資金購進的貨物和勞務既用于應稅交易也用于不征稅交易，進項稅均不抵扣的做法值得探討。

1.2" "從現行進項稅抵扣規定分析

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條“下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣”和第二十六條“納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，上述僅對納稅人取得的扣稅憑證進行了規定。納稅實踐中，我國是典型的采用發票抵扣型增值稅的國家［2］，稅務局“以票控稅”，通過增值稅專用發票對納稅人進行約束、監督和控制，納稅人憑票抵稅。由此看出，現行進項稅抵扣政策并未對財政資金采購產生的進項稅做出禁止抵扣的規定。

2" " "使用財政資金采購產生的進項稅按應稅收入占全部收入的比例抵扣

事業單位使用財政資金購進的貨物和勞務既用于應稅交易也用于不征稅交易，基于增值稅僅對最終消費征收的稅制原理，財政資金購進的貨物和勞務用于應稅交易的采購進項稅可以抵扣，用于不征稅交易的采購進項稅不能抵扣，但存在兩者不易區分的問題。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條，納稅人用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務等產生的進項稅不得從銷項稅額中抵扣，而根據第二十九條：“適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。”

由此，財政資金購買的貨物和服務用于單位實施的包含征稅和不征稅交易在內的整體活動，可以抵扣的進項稅額可參照上述公式，按照納稅人征稅銷售額占單位全部銷售額的比例計算抵扣。

3" " "進項稅抵扣會計處理

3.1" "進項稅抵扣對單位盈余和結余的影響

舉例說明進項稅抵扣對單位盈余和結余的影響。A事業單位為增值稅一般納稅人，2021年10月取得財政撥款收入113萬元，購置并領用專用材料113萬元，取得增值稅專用發票，進項稅款13萬元。假設按比例抵扣10萬元，當月取得氣象信息服務收入318萬元，其中18萬元為銷項稅，應交增值稅8萬元，區分抵扣和不抵扣進項稅對盈余和結余的影響，如表1所示。

（1）情形1的盈余合計和結余合計都比情形2多10萬元。表面上，原因在于未抵扣的進項稅增加了單位的費用和支出10萬元，收入和預算收入不變，兩種情況下的盈余和結余自然相差10萬元。實質上，增值稅是間接稅，單位在銷售產品或提供服務時將稅收轉嫁給了消費者或下游企業，后者再繼續轉嫁，由最終消費者負擔稅款，單位納稅額小于售價所含的銷項稅額，所獲收益實質上是消費者給予的一種補貼［3］。

（2）從盈余和結余的資金來源看，情形2財政資金和事業收入的盈余和結余相等，但情形1財政資金盈余大于結余10萬元，事業收入盈余小于結余10萬元，二者的差異為“永久性”差異，財政資金支出的進項稅抵減了事業收入應上繳的增值稅，是國家把消費者負擔的稅款讓渡給了單位［3］。

3.2" "會計處理

以上分析表明，單位抵扣的進項稅實質上是消費者給予的一種補貼，財政資金支出的進項稅抵減了事業收入應上繳的增值稅，是國家把消費者負擔的稅款讓渡給了單位，事業單位在會計處理時可比照《關于深化增值稅改革有關政策的公告》中適用《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀，按照增值稅加計抵減的會計處理，按加計抵減的金額貸記“其他收入”科目。以A事業單位為例，會計分錄如下：

（1）日常采購時，不做進項稅處理，價稅合計增加資產。

財務會計：

借：庫存物品 " " " " " "113

貸：零余額賬戶用款額度 " " " " " "113

借：業務活動費用" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "113

貸：庫存物品" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "113

預算會計：

借：事業支出" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "113

貸：資金結存—零余額賬戶用款額度" " " " " "113

（2）開展氣象服務取得318萬元，其中稅款18萬元。

財務會計：

借：銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "318

貸：事業收入" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "300

" 應交增值稅—應交稅金—銷售稅額" " " " "18

預算會計：

借：資金結存—貨幣資金—銀行存款" " " " " " " "318

貸：事業預算收入" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "318

（3）假設按比例抵扣10萬元，剩余3萬元做進項稅轉出。

財務會計：

借：應交增值稅—應交稅金—進項稅額" " " " " " "13

貸：應交增值稅—應交稅金—進項稅額轉出" "3

其他收入" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 10

賬務處理后，盈余和結余情況如表2所示：財政資金盈余和結余相等，稅款抵扣形成單位的其他收入，產生10萬元盈余，事業收入和其他收入都是單位的其他資金，兩種資金來源下盈余和結余相等 。

3.3" "納稅申報

做出上述賬務處理后，納稅申報的關鍵是進項稅額轉出在《增值稅及附加稅費申報表》附列資料（二）

（本期進項稅額明細）中如何列示，根據該表對11種進項稅轉出的解釋，建議將上述不得抵扣的進項稅填列在23b欄“其他應做進項稅轉出的情形”。

4" " "進項稅抵扣建議

4.1" "進項稅抵扣政策做出實質性規定

《增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）對進項稅扣稅憑證做了形式上的規定，列舉了不得抵扣進項稅的七種情形，但未對進項稅抵扣做出實質性規定，導致事業單位財政資金采購產生的進項稅能否抵扣無明確政策依據，建議增值稅立法盡快對進項稅抵扣做出實質性規定。

4.2" "《增值稅會計處理規定》增加行政事業單位增值稅會計處理規定

增值稅納稅人既包括企業，還包括各類行政事業單位，而《增值稅會計處理規定》僅對企業增值稅會計處理做出說明，未涉及行政事業單位，且隨著《政府會計制度》的實施，行政事業單位增值稅會計處理有了較大變化，建議完善《增值稅會計處理規定》，完善細化行政事業單位增值稅會計處理規定。

4.3" "事業單位一般納稅人加強進項稅抵扣稅收籌劃

納稅人應稅服務年銷售額超過500萬元，不論企業還是事業單位，都需要辦理一般納稅人認定手續，且2021年起一般納稅人不能轉為小規模納稅人。疫情以來，小規模納稅人的實際征收率由3%降為1%，但一般納稅人仍保持較高稅率，增值稅稅負受“稅率提高的增稅效應”與“進項抵扣的減稅效應”兩者疊加在一起所產生的凈效應［4］，稅率是法定的，因此事業單位一般納稅人應加強進項稅抵扣稅收籌劃，降低稅負。

主要參考文獻

［1］樊勇．增值稅抵扣：影響、復雜性與應對［N］.中國稅務報，2016-05-04（B01）.

［2］賈敏．論我國增值稅進項稅額抵扣制度的完善［D］.北京：中國政法大學，2020．

［3］孫鋼．對“營改增”部分企業稅負增加的分析［J］.稅務研究，2014（1）：44-48．

［4］李萬甫．精準研判“營改增”效應的三個維度［J］.稅務研究， 2017（1）：10-14．