我國公立醫院內部控制評價體系建立與實施機制研究
——基于X公立醫院的實踐經驗

滕驥儒，孫家林

中國醫學科學院北京協和醫院財務處，北京 100730

國家財政部于2012年、2015年相繼印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》和《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），為行政事業單位加強內部控制建設指明了方向。實際上，國家醫療衛生主管部門對醫療衛生機構在財務會計內部控制方面提出的要求要早于國家財政部。2006年，國家衛生健康委印發了《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》，但后續進展相對較緩。直至2020年，才與國家中醫藥管理局聯合發布了《公立醫院內部控制管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）。

通過對近年來我國公立醫院內部控制建設和評價的理論研究與實踐結果進行全面分析和總結，該文發現，大多數研究內部控制理論的學者將更多的注意力放在了研究內部控制建設上，對內部控制評價工作重要性的認知有所欠缺，內部控制評價理論體系的搭建尚未成型，實踐經驗嚴重不足。基于X公立醫院的實踐經驗，該文提出了建立公立醫院內部控制評價體系和實施機制的合理化建議，為充分發揮內部控制評價作用，進一步完善公立醫院內部控制建設，更好地發揮內部控制在提升醫院管理水平方面的重要作用提供理論依據。

1 我國公立醫院內部控制建設和評價現狀

1.1 我國公立醫院內部控制建設現狀

經歷了21世紀初期理論界和實務界，初步認識到公立醫院內部控制建設的重要性，但理論基礎薄弱、體系設置尚不完備的萌芽期，到逐步深入理論研究，不斷嘗試采用多種理論模型建立公立醫院內部控制體系的成長期，我國公立醫院內部控制建設尚且具備了走向發展成熟期的重要前提—國家衛生健康委與國家中醫藥管理局聯合發布了《管理辦法》，各公立醫院可根據國家醫療衛生主管部門主導方向，結合自身實際情況開展內部控制建設工作，從而實現全面提高我國公立醫院內部控制能力，完善內部管理體系，為社會提供高效醫療衛生服務的目的[1]。

1.2 我國公立醫院內部控制評價現狀

在公立醫院內部控制建設具備政策性文件指引的初期，理論研究與實踐結果尚不完善的基礎上，公立醫院內部控制評價的實踐與研究更是沒有統一的參照標準。在這種情況下，各個公立醫院開始試圖建立與自身內部控制體系相適應的內部控制評價體系，形成了現有的沒有國家相關主管部門統一部署的基本原則，各個公立醫院建設的內部控制評價體系也各有特色，形成了不利于主管部門進行統一管理、動態追蹤的尷尬局面[2]。

2 公立醫院內部控制評價機構的選定

《行政事業單位內部控制規范（試行）》規定，單位負責人應當指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價并出具單位內部控制自我評價報告。內部監督應當與內部控制的建立和實施保持相對獨立。《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》中明確，各單位要成立由主要負責人任組長的領導小組，負責內部控制的部門牽頭，財務、審計、紀檢監察等部門參與，完成內部控制評價工作。《管理辦法》也強調，醫院由內部審計部門或確定其他部門牽頭負責該單位風險評估和內部控制評價工作。

在實踐過程中，部分公立醫院負責人指定財務、內部審計或紀檢監察等部門作為專門負責內部控制評價工作的部門，也有部分公立醫院專門成立了諸如內部控制管理委員會這樣的內部控制評價機構，還有些公立醫院以購買服務的方式聘請外部專業評價機構補充專業力量。為滿足不相容崗位相互分離的內部控制崗位設置要求，醫院內部控制管理委員會作為內部控制建立的機構、財務部門作為內部控制實施的部門，已提供內部控制建設服務的第三方專業機構，不適合作為醫院內部控制評價部門；紀檢監察部門相較于內部審計部門，其獨立性強，權威性高，但在醫院經濟活動風險防控分析方面專業性相對較弱；外部專業評價機構雖專業性強，獨立性高[3]，但對醫院內部控制體系的熟識水平相對較低，需要較長時間深入了解醫院內部控制情況，且因扮演角色的獨特性，不一定能夠做到全方面深入開展內部控制評價工作；內部審計部門雖獨立性相對較弱，權威性也相對較低，但根據《衛生計生系統內部審計工作規定》中對于衛生計生系統內部審計職能的相關表述（監督、評價和咨詢），醫院內部審計部門適合作為內部控制評價工作的牽頭部門，紀檢監察部門作為配合部門，并聘請外部專業評價機構提供專業支持，組建醫院內部控制評價小組，盡可能地規避上述問題的同時，開展內部控制評價工作。

3 公立醫院內部控制評價對象的確定

內部控制分為單位層面內部控制和業務層面內部控制兩部分。因此，在開展公立醫院內部控制評價時，可以以單位層面和業務層面內部控制為評價對象，在這兩個評價對象的基礎上，從內部控制設計和運行情況兩個維度進行綜合分析。

3.1 單位層面內部控制評價

以單位層面內部控制為評價對象時，應從組織機構和工作機制兩方面考慮。組織機構主要指醫院內部控制工作的組織情況是否合理，包括內部控制設計、實施和評價的部門是否明確且相互獨立，崗位職責權限是否完全覆蓋醫院經濟活動、相關業務活動并嚴格根據相關規定設置，經濟活動的決策、執行、監督是否實現有效分離，不相容崗位是否相互分離等；工作機制主要指醫院是否建立內部控制溝通協調和聯動機制，內部管理制度和流程是否建立健全并有效執行，是否開展內部控制風險評估和專題培訓等。

3.2 業務層面內部控制評價

以業務層面內部控制為評價對象時，應重點關注醫院預算業務、收支業務、采購業務、資產業務、基本建設業務和合同業務等情況。根據公立醫院業務工作特點，還應關注醫療業務、科研業務、互聯網醫療業務、醫聯體業務和信息化建設業務等情況。對醫院業務層面內部控制進行評價時，應從制度和流程完善程度、重要經濟活動、關鍵部門和崗位、重大政策落實、重點專項執行和高風險領域的合理控制等角度入手。

4 公立醫院內部控制評價方法的運用

2020年12月31日，國家衛生健康委與國家中醫藥管理局聯合發布了《管理辦法》，為全面推進公立醫院內部控制建設，規范公立醫院內部經濟及相關業務活動奠定了堅實基礎。該文試圖以《管理辦法》中提出的內部控制建設指引為基本思路，從我國相對較為成熟的企業內部控制評價工作尋找突破口，探索公立醫院內部控制評價的常規方法，再結合近年來我國開始起步的公立醫院內部控制評價模型的理論研究結論，結合X公立醫院的實踐經驗，探索現階段適用于我國公立醫院內部控制評價的綜合方法。

4.1 公立醫院內部控制常規評價方法

《企業內部控制評價指引》第十五條規定，內部控制評價工作組應當對被評價單位進行現場測試，綜合運用個別訪問、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法。根據評價方法的復雜程度和評價結果的可靠性，可將上述7種方法大致分為兩類，第1類是需消耗大量人力、物力、財力，過程繁雜，但評價結果相對更為可靠的專題討論、穿行測試和實地查驗法，第2類是僅從某一單方面角度入手，耗時短，過程相對簡便，但評價結果的可信度相對較低的個別訪問、調查問卷、抽樣和比較分析法。

4.2 公立醫院內部控制綜合評價方法

2014年，鄧盼等[4]率先將由心理學家Brunswick創建的透鏡模型運用到審計判斷過程中，規避了以往理論研究中默認所有審計人員均對評價結果的認定保持高度一致的不現實風險，提出了從理論研究層面來看行之有效的公立醫院內部控制綜合評價方法。時隔一年，洪學智等[5]將根據美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（the committee of sponsoring organizations of the treadway commission,COSO）五要素設計的調查問卷發放給參與過北方某市公立醫院外部審計的注冊會計師，運用透鏡模型實證分析注冊會計師在公立醫院內部控制評價過程中的決策偏好，得出了COSO五要素在內部控制評價工作中發揮作用不顯著的結論。同年，周晗等[6]選取早已廣泛應用于醫學研究的德爾菲（Delphi）法，反復向17位研究方向為公共醫療衛生管理的專家進行反饋匿名函詢，設計出公立醫院內部控制評價指標體系，再采用層次分析法（analytic hierarchy process）明確各指標權重，建立了一套極具實踐意義的公立醫院內部控制評價體系。

結合X公立醫院的實踐經驗，該文認為，現階段，應反復利用公立醫院大數據分析，充分借助信息化現代科學技術手段，在檢驗上述綜合評價方法的同時，探索在綜合評價方法中運用評價結果可信度相對較高的常規評價方法替換評價結果可信度相對較低的常規評價方法，找尋突破口，構建可以廣泛普及的公立醫院內部控制評價方法。

5 公立醫院內部控制評價的實施

公立醫院內部控制評價工作，可以參考常規的審計評價工作思路，以各相關部門自評為基礎，結合現場測試這一傳統評價工作方式開展。

5.1 各相關職能處室自評

各相關職能處室對該處室涉及的內部控制活動開展自評工作，以填寫內控評價自評表或撰寫自評報告的方式形成書面意見。各處室負責人審核后，提交醫院內部控制評價小組。

5.2 現場測試

內部控制評價小組根據各相關職能處室的自評表或自評報告，初步了解其單位層面和業務層面內部控制設計和執行的基本情況、業務風險點和主要控制措施。根據了解到的醫院內部控制基本情況，按照內部控制評價小組組員的具體分工，綜合運用個別訪問、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法對內部控制設計和運行的有效性進行現場檢查測試，填寫工作底稿，記錄相關測試結果，并對發現的內部控制缺陷進行初步認定、全面復核、分類匯總，對內部控制缺陷的成因、表現形式及風險程度進行定性和定量的綜合分析，按照對控制目標的影響程度判定缺陷等級。對于認定的內部控制缺陷，內部控制評價小組應當結合內部控制領導小組的工作要求，提出整改建議，要求相關部門及時整改，并跟蹤整改落實情況。

6 公立醫院內部控制評價的持續完善

公立醫院內部控制本身就是一個不斷優化完善的過程[7]，內部控制評價則是為了促進公立醫院內部控制逐步規范有效而開展的一項系統性工作[8]。因此，內部控制評價的持續完善與內部控制的不斷優化是相輔相成的[9]。如何通過穩步提升內部控制評價水平，進而實現真正完善內部控制的目的，是應當深入探討的重要問題。

6.1 公立醫院內部控制評價應做到有章可循

在國家有關主管部門尚未發布公立醫院內部控制評價指引的現有階段，公立醫院可以結合自身實踐經驗，探索性地制定內部控制評價辦法，明確評價的原則、內容、程序、方法和報告形式等，做到有章可循，有據可依。在評價過程中，也可根據實際工作情況對內部控制評價辦法進行修訂和完善；一旦國家相關主管部門下發了公立醫院內部控制評價指引，應盡快根據其指導思想對內部控制評價辦法進行糾偏和優化，從而達到“以評促建”的最終目的。

6.2 公立醫院內部控制評價應強化業財融合

根據《管理辦法》中對于“內部控制”的定義，發現，內部控制的核心在于防控經濟活動風險。公立醫院是一個以業務管理為基礎，以財務管理為支撐的有機運營主體，防控其經濟活動風險的前提是將業務管理與財務管理進行充分整合，即實現業財融合[10]。只有將財務管理貫穿于醫院的全業務流程，內部控制的作用方能凸顯，內部控制評價的目的才能達到。

6.3 公立醫院內部控制評價應充分運用信息化手段

理想狀態下，公立醫院內部控制評價工作可以建立在充分運用設置合理的內部控制信息化系統上，通過采用數據抓取、在線分析等技術手段，高效完成評價工作[11]。那么，問題的癥結點就回到了如何建立符合內部控制目標的信息化系統上[12]，意味著問題的根本，該如何將內部控制的建立與信息平臺的設計進行有機融合[13]。所以，加快剖析公立醫院經濟活動風險點進程[14]，并將其嵌入到信息系統中，實現醫院各信息系統的互聯互通，上述問題將會迎刃而解。

6.4 公立醫院內部控制評價應注重宣傳培訓

近年來，各大公立醫院主管或從事內部控制建設、實施和評價的部門都會定期或不定期地組織或參加內部控制建設和實施專題培訓，卻鮮少有人注意到內部控制評價專題培訓的重要性。事實上，從現今公立醫院內部控制發展角度來看，針對所有參與內部控制評價的部門和人員設計不同的培訓主題，使他們有針對性地了解與他們本職工作相關的內部控制評價內容和要求，才能落腳于實際工作，在簡化內部控制評價工作的基礎上，實現內部控制的重要意義。

6.5 公立醫院內部控制評價應明確輪崗機制

《行政事業單位內部控制規范（試行）》中強調，單位在進行風險評估時，應重點關注內部控制關鍵崗位工作人員的管理情況，包括是否建立了工作人員的輪崗機制。《管理辦法》中也明確，醫院在進行單位層面的內部控制建設時，應加強內部控制關鍵崗位的人員管理和業務培訓，包括建立定期輪崗機制。同理可推，公立醫院內部控制評價的牽頭部門、配合部門，甚至是聘請的外部專業評價機構，作為內部控制關鍵崗位，也理應明確輪崗機制并嚴格執行，從而可以規避因長期固守一個崗位而帶來的負面問題，進而為促進內部控制的健康發展奠定堅實基礎。