基于案例的行政單位內部控制建設思考

燕廷淼

(河南工程學院,河南 鄭州 451191)

2020年3月，《中國紀檢監察報》曾刊發《扣好第一粒扣子：北京市三起青年干部嚴重違紀違法案警示》[1]，披露了北京市某區紀委監委查處的三起案件。三名涉案年輕人面對欲望和誘惑，因私心貪欲占據上風、榮辱觀發生錯位、價值觀出現偏差，滑入違法犯罪的深淵，導致美好的青春戛然轉折。細思這三名年輕人的犯罪過程，盡管他們的“第一粒扣子”和人生“總開關”[2]出問題有其自身內在的決定因素，但是其所在單位內部控制存在問題也是原因之一。內部控制屬于微觀管理范疇，基于研究的實踐意義，本研究借助其中一例擬對省級以下行政單位內部控制狀況進行思考，意在拋磚引玉。

一、案情簡述[1]

肖某原系北京市某區人事考試中心科員，主要負責考務管理和資格審核相關工作。某天，某培訓中心主管張某找到肖某，說有一些不符合考試資格的人，請肖某幫忙通過一下，每名考生有200元至300元的好處費，肖某動心了。肖某感覺自己在一個基層單位沒有什么晉升空間，一直就有想法子掙錢的心思。同時，在與培訓機構打交道的過程中，肖某總認為自己的工作付出沒有得到相應的回報，由此所產生的失衡心理促使其不甘于只做本職工作。于是肖某便將利用職權“替人幫忙”視為一條迅速積累財富的捷徑。

基于內心的這種思想意識，肖某先后在建造師考試、注冊消防工程師考試等九次國家級專業技術資格考試的報名資格審核期間，違反相關規定，通過不正當手段確認了3800余名不符合報名條件人員的考試資格，收受賄賂款共計人民幣49萬元。直到一名考生要求修改報名系統里的照片，才東窗事發。最終，經法院審理，因涉嫌受賄罪、濫用職權罪，肖某被法院判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣20萬元。

肖某案結束了，但該案所暴露出的所在單位存在的內部控制問題值得深思。

二、案件之理論分析

21世紀初，美國的安然公司(Enron Corporation)、世通公司(WorldCom)等知名企業均因經濟丑聞紛紛破產，我國的食品安全事件及腐敗案件也時有發生。從管理視角觀察，這些現象的發生促使人們關注一個共同的問題，即內部控制。美國審計準則委員會對內部控制的定義：“內部控制是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法。”[3]從靜態看，內部控制就是所建立的一系列規章制度、措施、程序等；從動態看，內部控制就是一系列規章制度、措施、程序等的實施或運行。剖析這些現象發生的原因，無不凸顯內部控制的重要性。為此，美國頒布了著名的《薩班斯-奧克斯利法案》，我國更是舉一反三，面向所有經濟組織思考內部控制問題，先后出臺了《企業內部控制基本規范》(財會〔2008〕7號)、《行政事業單位內部控制規范(試行)》(財會〔2012〕21號)等一系列有關內部控制的專門規范。

伴隨著我國社會主義市場經濟體制的進一步深化，以及管理實踐的不斷豐富與發展，人們逐漸認識到，內部控制不僅適用于經濟活動，而且適用于非經濟活動。上述案例中，肖某所負責的考務管理和資格審核相關工作就屬于非經濟活動。本研究從內部控制視角對該業務活動的相關管理進行分析。

(一)業務層面的理論分析

上述案例中，肖某所從事的業務活動目標主要有兩方面：其一，參加考試的考生都符合既有制度的條件規定；其二，在既有制度的條件下盡可能選拔出我國社會經濟發展所需要的高質量的專業技術人才，以盡可能地確保專業技術工作的高質量。為此，國家相關職能部門專門發布了相關規章制度，如《注冊建造師管理規定》(建設部令第153號)、《注冊消防工程師制度暫行規定》(人社部發〔2012〕56號)等，對考試報名、入場考試、成績確認等都做了具體規定。這些規章制度其實就是非經濟活動在業務層面的內部控制措施。

業務層面的內部控制，指基于單位內部控制環境(簡稱“內部環境”)和活動目標，對某項活動過程中可能妨礙活動目標實現的各種因素進行預測評估，并通過信息交流與溝通、控制措施和內部監督等環節，盡可能地降低或避免風險的發生。內部控制只有在既“設計有效”又“運行有效”時，方可發揮控制風險的作用，才可能實現內部控制的目標。

上述案例中，假設肖某所從事的業務活動的相關規章制度等(即業務層面的內部控制)設計有效，則運行過程必定存有缺陷(基于該案現有信息，僅從兩方面進行簡析)。

其一，風險預測評估方面缺少控制測試等工作，未發現重大風險。在業務流程中，“參加考試選拔的人員都符合報名條件”這一控制目標，對“資格審核”環節具有高度的依賴性(系妨礙并阻止該項業務工作目標實現的重大風險點，也是重要的廉政風險點)。肖某所在單位并未進行控制測試，評估其風險狀況，以督促或提醒采取相應的控制措施。肖某正是利用這一關鍵環節，通過不正當手段導致風險的發生。當然，整個流程中還有其他環節也存在干擾目標實現的可能性，這些可能性也都是風險，也需要進行風險評估。其二，內部監督方面存在較大漏洞。盡管該案披露控制措施、信息溝通與交流等方面的信息較少，無法判斷其是否存在問題，但肖某能屢次通過不正當手段實施作弊，說明內部監督存在較大漏洞。

(二)單位層面的理論分析

肖某作為某行政單位的一名基層工作人員，所負責的考務管理和資格審核相關工作也是其單位總體工作的一部分，是實現其單位公共服務職能的重要構成。提高公共服務效率和效果，并有效防范舞弊和預防腐敗，應是其單位運行與發展的事業目標。而肖某所從事的業務活動目標實際上就是其單位運行與發展目標的具體化。肖某所在單位應當圍繞目標，以規范單位業務活動有序運行為主線，突出規范重點領域、關鍵崗位的業務活動運行流程和制約措施，逐步建立健全與國家治理體系和治理能力現代化相適應的內部控制體系。

在行政單位內部控制體系中，還有更具基礎性的單位層面的內部控制。所謂單位層面的內部控制，指為實現單位職能與事業發展目標，而在單位內部建立的組織架構、工作機制(相關制度)，以及業務標準與措施。通常情況下，單位層面的內部控制包括有關內部控制的組織架構、工作機制、關鍵崗位要求、財務信息編報要求，以及相關管理業務的信息化建設等。從理論角度看，單位層面內部控制包含內部環境、風險評估、控制活動、信息交流與溝通及內部監督五方面要素。其中，內部環境是內部控制存在和發展的空間與基礎，是單位層面內部控制的主體內容。內部環境的優劣直接決定著其他控制要素能否發揮作用，是制約運行有效的最基礎性要素。內部環境涵蓋十分廣泛，主要包括組織結構及權責分配、員工素質和人力資源政策、社會責任、單位文化等細分要素。從內部環境角度看，該案所暴露出的這些現象都可以從內部環境的細分要素中找出原因，例如，干部隊伍紀律渙散問題，必定與單位文化、人力資源政策和人員素質等方面的不足有關。

三、案件所反映出的普遍問題

依據該案所披露的信息，結合對大量類似案件的分析，以及對類似基層行政單位的初步調研，可以發現存在普遍性的問題。

(一)非經濟活動內部控制不健全

與其他經濟組織一樣，行政單位在履行其職能過程中同樣存在著兩類活動，即經濟活動與非經濟活動。在社會主義市場經濟條件下，行政單位在實現本身事業目標的過程中，無論是經濟活動還是非經濟活動，其活動過程都存在著妨礙事業目標實現的各種風險。因此，任何活動都需要實施必要的風險控制。

目前，行政單位的非經濟活動絕大多數情況下仍然處于借助部門職責、崗位職責發揮作用的自我約束狀態。盡管行政單位也都制定了相關業務操作規定等規章制度，但是這些規章制度的制定質量如何，尤其是實踐運行的效果怎樣，則缺少內部監督，運行過程中所存在的妨礙事業目標實現的風險也很難控制。盡管也有來自外部相關部門對行政單位活動的監督，但是這類監督存在著很大的不確定性。

總之，行政單位有關非經濟活動的運行仍然處于自我約束狀態，缺乏制度化的內部監督，內部控制比較薄弱。

(二)行政單位內部缺少承擔內部審計職能的機構

省級以下行政單位內部，或設立審計局負責本行政區域內的審計工作，或設立審計處室負責全省本行業的相關審計事務，行政單位內部缺少承擔內部審計職能的機構。

從內部控制角度講，內部審計機構在本單位的內部控制體系中具有十分重要的地位，內部審計部門的監督作用也很難被其他部門所替代，因為其他部門及其人員無法保持獨立性和客觀性。《第1101號——內部審計基本準則》第六條規定：“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業務活動、內部控制和風險管理的決策與執行。”財政部頒布的《行政事業單位內部控制規范(試行)》(財會〔2012〕21號)及其實施細則，以及《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》(財會〔2015〕24號)表明，各單位內部控制建立與實施的牽頭部門通常都是財會部門，而只有內部審計部門才能做到“內部監督應當與內部控制的建立和實施保持相對獨立”“對內部控制建立與實施情況進行內部監督檢查和自我評價”。唐大鵬等[4]指出，政府部門中2017年僅有10%的單位將內部審計部門明確為內部控制的監督部門，內部審計缺位現象有待改善。

(三)行政單位內部控制意識薄弱

行政單位是典型的體制內單位，其內部機構設置、職權劃分及運行等，均有上下銜接的制度規定，且具有嚴格的系統性、鮮明的政治性，而且行政單位又是典型的非營利組織。因此，即使在社會主義市場經濟體制已經確立并不斷深化的今天，人們也習慣于沿用傳統的行政權力、相對獨立的規章制度與黨紀政紀，抑或是法律法規等，規范與指引經濟活動與非經濟活動(下稱“具體活動”)的操作與運行。就監督而言，傳統方式呈現分散的、外在的、被動的、事后的特點，而內部控制則呈現系統的、內在的、主動的、預防性的特點。我國既有的反腐倡廉實踐表明，很多貪腐行為都發生在具體活動之中，即便是在國家強力反腐形勢下，腐敗現象仍時有發生。懶政怠政庸政等現象較之前雖然銳減，但在各級行政單位中仍然存在。引入內部控制，治理這些背離行政單位管理目標和事業發展目標的現象勢在必行。

(四)行政單位內部環境建設存在不足

要營造良好的內部環境，就需要各項管理業務相互協調與配合。盡管我國行政單位的內部控制建設已有長足進步，但內部環境建設還存在一些較突出的問題。

1.在政治理論學習方面“學與用”脫節

政治理論學習是行政單位年度工作的重要組成部分，尤其是專題教育類政治理論學習，是行政單位凝聚意志、提高業務能力和服務水平的基本要求，更是我們黨純潔黨員隊伍的重要法寶，其宏觀意義不言自明。但是，在現實中，把政治理論學習與提升政治思想素質、業務素質及管理水平割裂開來的現象十分普遍。學與用相分離，知行不能合一，理論與實際相脫離，極大地消減了政治理論學習功能。

2.在黨員干部管理方面黨紀政紀監督前移與具體活動脫節

環顧世界，唯有我們黨是全世界敢于刀刃向內自我革新的無產階級政黨。當前嚴格執行八項規定、反腐敗、反四風的政治風氣，既是黨和國家對全體黨員干部的基本政治要求，又是各行政單位管理文化的重要構成。目前，盡管各行政單位及其內部組成部門都列有風險清單，但這些風險清單大多脫離具體活動，最多起到政治上的提醒與警示作用，很難隨著具體活動的實施與開展而有機地貫徹落實。

3.在人力資源與人才管理方面思想品德教育被實質性地弱化

人們普遍重視專業技術人員“才”的素質提升，而對有關“德”的素質提升事項不關注或流于形式。以該案為例，肖某工作期間考上了在職研究生、經濟師和高級工程師，說明肖某十分重視自身“才”的素質提升，周圍人也對此持贊賞態度，但是肖某“德”的素質如何呢?肖某不正的“三觀”，就是其思想道德水平極度滑坡的體現。其實，人的思想品德素質才是其素質的內核部分，是行為動機的根源。古人云：“才者，德之資也；德者，才之帥也。”[5]

四、案件之啟示

(一)從提升政府治理能力的政治高度重視行政單位內部控制

事實上，在“加快轉變政府職能，建設職責明確、依法行政的政府治理體系”[6]的時代要求下，基層行政單位“經濟調節、市場監管、社會管理和公共服務”職能的履行，政府治理體系的完善，以及政府治理能力的提升，主要通過具體活動的實施及其結果來體現。基層行政單位作為一定區域內的政治、經濟、文化和社會事務的管理機關，在保持“與國家一致的同一性”的同時必須“有自己相對的獨立性”[7]，從單位治理的角度來制約和調節具體活動的實施，從而實現合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，以及有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果，而這正是單位內部控制所要實現的目標。為此，行政單位就需要建立一套本單位的內部控制體系。

(二)明確內部審計職能定位

一般來說，內部審計不僅有監督職能，而且有評價和咨詢職能。行政單位作為政府部門，設立內部審計機構不僅在職能方面可與政府審計機構(審計廳、審計局)、紀委監委形成互補，而且在業務方面能夠相互促進。2019年3月審計署公布的《中華人民共和國審計法(修訂草案征求意見稿)》已明確規定“依法屬于審計機關審計對象的單位，應當依照有關規定建立健全內部審計制度”[8]。

(三)切實關注并控制非經濟活動風險

基層行政單位作為進行區域行政管理、組織經濟建設和文化建設、維護社會公共秩序的單位，其活動更多的還是非經濟活動，經濟活動只是非經濟活動的伴生活動，非經濟活動風險才是妨害行政單位事業目標實現最直接的風險。同時，非經濟活動風險往往比經濟活動風險更具破壞性，更能妨礙事業發展目標的實現。比如海南省某市“修路遇紅樹被迫改道”導致該市多花上千萬元資金，究其因，“最初規劃時欠考慮”，“如果當初在進行規劃決策時就能夠發動民眾廣泛參與、邀請專家科學論證，那么也許就會做出科學的決策”[9]。

(四)重視內部環境建設

在行政單位，人們的內部控制意識較為淡薄，與內部環境細分要素密切相關的各項管理業務各自為政，系統建設內部環境意識缺乏。為此，在增強內部控制意識的基礎上，應充分發揮各項管理業務的特點，以優良的內部環境為主線，將與組織結構及權責分配、員工素質和人力資源政策、社會責任、單位文化等細分要素相關的管理業務統合起來，合力建設優良的內部環境。當前尤其要關注以下幾方面：一是強化思想政治教育效果導向。宣傳教育應與具體活動、思想品德素質提升等考核相結合，以效果為導向指引政治理論學習；對于年輕人，要從扣好人生“第一粒扣子”的高度，考核政治理論學習效果。二是大力倡導知行合一。把理論學習成果、踐行黨紀政紀的行為自覺與單位的工作實踐相結合，落實到具體活動中。三是不斷完善人力資源與人才管理。堅持以德為先、績效驅動原則，形成一種自我激勵、自我約束和促進優秀人才脫穎而出的機制，為履行單位職能、實現單位事業發展目標提供堅實保障。

(五)加強行政單位內部控制評價工作

行政單位要發揮其職能就必須開展或實施具體活動。為了實現具體活動的目標，充分發揮其職能、防控其中的風險，掌握或了解與具體活動相關的規章制度是否科學合理、其操作或運行是否可靠有效，就顯得十分必要。因此，必須加強行政單位的內部控制評價工作。通過定期或不定期的內部控制評價，能及時發現相關規章制度本身所存在的缺陷，有利于督促責任部門及時修訂規章制度，以確保規章制度的科學性與先進性。與此同時，還可以將內部控制評價所發現的內部控制缺陷作為行政單位政治理論學習“以學促改”的切入點，督促行政單位改善執行環境，進一步提升規章制度的執行效果。如若條件成熟，內部審計與外部審計共同關注內部控制評價工作，不僅能夠更加有效地降低或避免行政單位履行職責的風險，而且“有利于行政單位形成良好的預防腐敗機制”[10]。