海口市優(yōu)化稅收營商環(huán)境的法治化路徑選擇

全建剛

（1.海南大學(xué)法學(xué)院,海南 海口 570228；2.海南政法職業(yè)學(xué)院,海南 海口 571100）

由海口市稅務(wù)局發(fā)布的2022年第4期工作簡報可知，海口市稅務(wù)局優(yōu)化稅收營商環(huán)境十項承諾全部兌現(xiàn)，可以看出海口市稅務(wù)局十分注重稅收營商環(huán)境的優(yōu)化工作。目前，對于市縣一級稅收營商環(huán)境的調(diào)查研究和實證分析比較欠缺，且基于指標體系的稅制改革對整體稅收營商環(huán)境的改善效果欠佳。因此，優(yōu)化法治視角下的稅收營商環(huán)境顯得尤為重要。

1 海口市優(yōu)化稅收營商環(huán)境面臨的困境

在稅收營商環(huán)境不斷優(yōu)化的背景下，海口市稅務(wù)部門積極發(fā)揮其稅收職能作用，推出一系列有力度的稅收營商環(huán)境優(yōu)化措施。企業(yè)可自主享用研發(fā)費加計扣除，增值稅期末留底退稅等稅收優(yōu)惠政策。充分利用大數(shù)據(jù)平臺，推出智慧辦稅等便民化措施。雖然這些政策短期內(nèi)減輕了市場主體的經(jīng)濟負擔(dān)，在一定程度上緩解了部分企業(yè)的資金壓力，但是從宏觀層面來看，針對部分企業(yè)實施的政策并沒有解決市場主體誠信缺失、稅法遵從度低、偷稅漏稅等問題，質(zhì)言之，稅收營商環(huán)境并沒有得到根本的改變。長期以來，各級政府習(xí)慣采用指標量化考核的方法評價稅收營商環(huán)境，其采用的評價對象覆蓋面有限，營商環(huán)境中一些表現(xiàn)為“價值”“意義”的相關(guān)問題并不能通過計量的方式解決。究其原因，與我國稅收營商環(huán)境整體稅負較重、報稅后流程指數(shù)不理想等有關(guān)。

2 優(yōu)化稅收營商環(huán)境法治化的理論基礎(chǔ)

世界銀行營商環(huán)境評價指標體系中設(shè)置了“納稅”衡量指標。在“納稅”這個一級指標下，還設(shè)了4個二級指標：公司納稅次數(shù)（次/年）、公司納稅所需時間（小時/年）、總稅率（占利潤比）、稅后實務(wù)流程指數(shù)。世界銀行營商環(huán)境評價指標體系通過這4個二級指標來衡量企業(yè)的納稅遵從度、稅費負擔(dān)程度，以及評價當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的稅收制度和管理是否有利于公司的發(fā)展，從而反映“納稅”指標下營商環(huán)境的優(yōu)化程度。目前，世界銀行營商環(huán)境評價指標體系過于注重經(jīng)濟學(xué)的方法與價值，然而基于經(jīng)濟學(xué)定量研究的指標并不一定是最切合實際的因素，難以解決稅制改革方面的問題，而法治化路徑恰恰具有“價值判斷”這一天然優(yōu)勢，在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中具有經(jīng)濟學(xué)不可比擬的優(yōu)勢。

稅收公平原則是優(yōu)化法治化稅收營商環(huán)境的起點，稅收立法以科學(xué)增稅或減稅的方式為市場主體發(fā)展建章立制，稅收執(zhí)法以嚴格征管的方式規(guī)范市場主體發(fā)展的行為，稅收司法以公正審查的方式保障市場主體發(fā)展的公平正義。由此可見，公平的稅收營商環(huán)境已成為助推市場主體高質(zhì)量發(fā)展的重要突破口和制度保障[1]。稅收公平原則是一個兼具動態(tài)和多維面向的具象化稅法理念，屬于分配公平的范疇，分配公平則關(guān)乎優(yōu)化稅收營商環(huán)境目標的達成。

2019年2月25日，習(xí)近平總書記在中央全面依法治國委員會第二次會議上強調(diào)，“法治是最好的營商環(huán)境”。這一重要論斷，為優(yōu)化營商環(huán)境，支持市場主體平等競爭、蓬勃發(fā)展，推動中國經(jīng)濟實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展指明了方向。過度的經(jīng)濟學(xué)定量分析模型不利于稅收營商環(huán)境的系統(tǒng)構(gòu)建，營商環(huán)境的復(fù)雜性和系統(tǒng)性，要求必須在法治化的軌道上構(gòu)建營商環(huán)境優(yōu)化路徑。因此，應(yīng)推動海口市建立優(yōu)化高效統(tǒng)一的稅收征管服務(wù)體系，提高稅收征管服務(wù)的科學(xué)化、信息化水平，從而構(gòu)建海口市法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境。

3 營造法治化營商環(huán)境的必要性

第一，法治化是優(yōu)化營商環(huán)境的本質(zhì)要求和重要保障。市場競爭到一定程度必然要求高質(zhì)量的營商環(huán)境，營商環(huán)境的優(yōu)化通過制度的優(yōu)化和落實來實現(xiàn)，法治的內(nèi)在特質(zhì)則是通過法律規(guī)則從而形成秩序，長期穩(wěn)定的秩序又是市場主體在市場競爭中所期望和追求的狀態(tài)。構(gòu)建法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境，是堅持社會主義市場經(jīng)濟改革方向，完善社會主義市場經(jīng)濟體制的重大決策；是加快轉(zhuǎn)型升級的重要舉措；是提升核心競爭力、增創(chuàng)科學(xué)發(fā)展新優(yōu)勢、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要行動。當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期，一方面，當(dāng)今世界人才、資源、資金、技術(shù)、市場競爭日益激烈，營商環(huán)境的優(yōu)劣決定了高端要素資源的流向與集聚，成為能否在全球經(jīng)濟技術(shù)競爭中獲勝的關(guān)鍵因素；另一方面，隨著我國全方位改革開放不斷深入拓展，轉(zhuǎn)型升級到了爬坡越坎的關(guān)鍵階段。要重塑我國的競爭優(yōu)勢，必須在推進產(chǎn)業(yè)、技術(shù)等方面硬轉(zhuǎn)型的同時，更加重視軟轉(zhuǎn)型。營造法治化營商環(huán)境就是推進軟轉(zhuǎn)型的核心內(nèi)容。

第二，法治化是應(yīng)對優(yōu)化營商環(huán)境多種訴求最好的方式。處理好市場主體與政府的關(guān)系是市場良性發(fā)展的核心問題。實踐證明，經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)增長的一個前提是需要一個強化市場型政府。“強化市場型政府”最早是由美國著名政治學(xué)者曼瑟·奧爾森提出的，曼瑟·奧爾森認為，“一個政府如果有足夠的權(quán)力去創(chuàng)造和保護個人的財產(chǎn)權(quán)利，并且能夠強制執(zhí)行各種契約，與此同時，它還受到約束而無法剝奪侵犯私人權(quán)利，那么這個政府便是一個‘強化市場型政府’”。也就是說，強化市場型政府既不是全面干預(yù)市場的強勢政府，也不是放任市場的自由政府。強化市場型政府既要有足夠的能力保護市場主體的財產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)，保證市場中合同的履行，平等保護市場主體的合法權(quán)益，又能最大限度地開放市場，維護公平競爭的市場秩序，在保障市場經(jīng)濟高速運行的前提下對市場主體進行合理合法的監(jiān)督管理，約束和規(guī)范公權(quán)力的行使，保障私權(quán)利的實現(xiàn)。利用法治來平衡各市場主體之間的利益是優(yōu)化市場營商環(huán)境的必然要求和根本途徑。

從國家、社會、企業(yè)、市場主體的角度觀察，都能清晰地看到法治對營商環(huán)境的積極作用。從市場經(jīng)濟實踐來看，法治環(huán)境優(yōu)化提升空間巨大，在制度的建設(shè)和實施過程中，出現(xiàn)了一些制度銜接不順暢、政策紀律不貫通的問題，比如部門法之間出現(xiàn)矛盾之處，政策與紀律之間責(zé)任難以劃分，這些是發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題，并不是法治本身的失靈，法治在營商環(huán)境優(yōu)化的過程中從沒有缺位，也不會缺位。《稅務(wù)總局等十三部門關(guān)于推進納稅繳費便利化改革優(yōu)化稅收營商環(huán)境若干措施的通知》提出的“持續(xù)推進減稅降費政策直達快享”“不斷提升納稅繳費事項辦理便利度”“穩(wěn)步推進發(fā)票電子化改革促進辦稅提速增效降負”“優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式維護市場主體合法權(quán)益”“強化跟蹤問效確保各項措施落實落細”等事項，讓市場主體滿懷希望和期待，充分體驗各種便利制度，從而鞏固制度對營商環(huán)境的指引作用，形成營商環(huán)境法治化的依賴路徑。

4 國外關(guān)于優(yōu)化稅收營商環(huán)境的研究

國外優(yōu)化稅收營商環(huán)境的研究主要集中在以下方面。國外學(xué)者普遍認為在稅收營商環(huán)境優(yōu)化方面，面臨的困境主要有：（1）法治思維有待加強；（2）法律制度體系不夠健全；（3）學(xué)術(shù)界大多以納稅便利化制度改革、政府監(jiān)管作為主要研究對象，從法治角度進行的研究相對薄弱，在稅收營商環(huán)境法治化路徑與保障對策等問題上有待深入研究。學(xué)術(shù)界普遍認可優(yōu)化稅收營商環(huán)境法治化的價值，但該領(lǐng)域研究尚處于起步階段，僅有少數(shù)學(xué)者進行了嘗試，無論是在理論方面，還是在實踐方面，成果都比較少，相關(guān)研究對現(xiàn)實的指導(dǎo)作用有限[2]。

世界銀行營商環(huán)境評價指標體系中，與稅務(wù)相關(guān)的一項為“納稅”，按照世界銀行營商環(huán)境評估方法，評估的基本規(guī)則為“所測即所得”，即評估是對市場主體感受的評估。因此，在評估過程中更加關(guān)注法律規(guī)則的落地。正如亞里士多德在其名著《政治學(xué)》中所言：“法治應(yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定良好的法律。”稅收營商環(huán)境的改善是納稅人直觀感受的結(jié)果，并非各種統(tǒng)計數(shù)據(jù)的展示。這就要求稅務(wù)機關(guān)在法治體系建設(shè)中注意做到以下幾點：（1）稅務(wù)減稅免費的制度范圍是不特定的大多數(shù)人，不得為少數(shù)人作特權(quán)設(shè)計；（2）稅務(wù)征收服務(wù)的規(guī)則具有可操作性，無論是簡化納稅流程，還是運用大數(shù)據(jù)平臺，都要做到言而有信，稅務(wù)征收機關(guān)信用值的高低與制度的獲得感的多少呈正相關(guān)；（3）重視法律規(guī)則的設(shè)計效果，稅收程序、立法術(shù)語、稅收計算方法等，都要在制度設(shè)計中考慮清楚，盡量做到化繁為簡，化難為易，讓市場主體能容易掌握法律規(guī)則，進而感受稅收營商環(huán)境的優(yōu)化[3]。

從新加坡、韓國的優(yōu)化稅收營商環(huán)境舉措中可以發(fā)現(xiàn)，他們都不約而同地將稅收法治建設(shè)擺在了首位，且設(shè)有稅收政策的專門立法，尊重市場的發(fā)展規(guī)律，制定和實施相應(yīng)的稅收政策，同時加強對政府自由裁量權(quán)行使規(guī)則的制度建設(shè)。堅持課稅要素法定和稅收優(yōu)惠法定[4]。

因此，在優(yōu)化稅收營商環(huán)境法治化建設(shè)中，要始終堅持稅收法定原則，嚴格遵守法律法規(guī)，依法征收稅款，踐行稅收征管程序，開展稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查，合理行使稅收裁量權(quán)，做到公平公正，推進稅收營商環(huán)境法治化建設(shè)。

5 優(yōu)化海口市稅收營商環(huán)境法治化的具體建議

5.1 稅收法定原則的落實是稅收營商環(huán)境優(yōu)化的前提

第一，法律決定的可預(yù)測性是形式法治的要求，形式稅務(wù)法定的基本內(nèi)涵強調(diào)國家征稅權(quán)的法律控制，其形成便于納稅人合理預(yù)測稅務(wù)機關(guān)的征稅行為，從而對自己作為納稅人的權(quán)利和義務(wù)有清晰的認知，對稅務(wù)機關(guān)的征稅活動有充分的判斷，增強了納稅營商環(huán)境的穩(wěn)定性和確定性。形式上的稅收法定原則明確了稅法主體權(quán)力（權(quán)利）的邊界，稅法主體的各種權(quán)力（權(quán)利）必須由立法機關(guān)制定法律加以規(guī)定，各個稅種、稅率的規(guī)定也只有法律才有權(quán)作出明確規(guī)定，任何主體不得隨意增減稅收。稅收法定形式上的體系化會減少司法實踐中的任意化，大大降低形式上稅法的漏洞，避免課稅的雜亂無章。

第二，稅收法定原則具有正義的內(nèi)涵，體現(xiàn)了法律的實質(zhì)價值和道德，法律決定的正當(dāng)性是實質(zhì)價值的體現(xiàn)，實質(zhì)稅收法定促使納稅人自愿納稅，通過外化的法律作用于納稅人內(nèi)心，從而形成普遍的守法風(fēng)氣，普遍的法治意識的建立使納稅營商環(huán)境的優(yōu)化不再是出于法律的外在強制，而是出于納稅人的真實意愿和實踐行動。稅收法定主義作為稅收領(lǐng)域的最高法律原則，既要應(yīng)對因社會發(fā)展而引起的規(guī)則滯后，以及法律漏洞的產(chǎn)生，又要站在法律正義的制高點堅守實質(zhì)稅收法定原則。

5.2 加強稅收營商環(huán)境法治建設(shè)工作

2019年海口市通過《海口市優(yōu)化營商環(huán)境行動計劃（2019—2020年）》。2021年11月1日起，《海南自由貿(mào)易港優(yōu)化營商環(huán)境條例》正式施行，這是為營造法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境，激發(fā)市場主體活力，建設(shè)高水平的中國特色自由貿(mào)易港提供法治保障，根據(jù)《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》《優(yōu)化營商環(huán)境條例》等有關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合海南自由貿(mào)易港實際制定的條例，為稅收營商環(huán)境優(yōu)化工作提供具有針對性的制度保障。稅收營商環(huán)境優(yōu)化應(yīng)以法治建設(shè)為關(guān)鍵性基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，進行政策法規(guī)體系的探索，實現(xiàn)改革創(chuàng)新的定向定點突破，以協(xié)助完善國家層面的法律法規(guī)體系。建議海口市對標新加坡自貿(mào)港，加快適用于海口市優(yōu)化稅收營商環(huán)境法治建設(shè)工作，建立完善的容錯糾錯機制，深化投資便利化改革，打造國際化稅收營商環(huán)境[5]。

5.3 推進海口市稅收征管“放管服”改革法治化

一是“放”。“放”就是深化簡政放權(quán)，最大程度挖掘削減審批事項的潛力，將在制度實踐中可能涉稅的業(yè)務(wù)由審批制改為備案制，通過“多證合一、一照一碼”等改革措施簡化辦稅流程，建設(shè)智慧稅務(wù)，實現(xiàn)稅收便利化，簡化辦稅流程，精簡涉稅資料。

二是“管”。隨著大數(shù)據(jù)廣泛運用于稅收的各環(huán)節(jié)，稅收征管方式轉(zhuǎn)型升級速度加快，傳統(tǒng)的稅收征管強調(diào)事中事后管理，隨著智慧稅務(wù)系統(tǒng)的建立，“以數(shù)治稅”管理模式覆蓋稅收征管的全過程。通過大數(shù)據(jù)規(guī)范稅務(wù)工作流程，強化對信息和風(fēng)險的管理力度，進而營造公平、公正、健康、有序的營商環(huán)境。

三是“服”。“服”指服務(wù)，稅收部門要不斷優(yōu)化稅務(wù)服務(wù)體系。一方面，堅持以納稅人為本的服務(wù)理念，稅收服務(wù)理念不僅體現(xiàn)在納稅服務(wù)窗口等內(nèi)部系統(tǒng)，更要以制度的形式貫徹于政策制定、征收管理、稽查評估等環(huán)節(jié)，加強各個部門的協(xié)作交流，最大限度地提升納稅人的辦事效率。另一方面，在提供精準服務(wù)的同時，還要嚴格遵守納稅服務(wù)的法定邊界，不能一味地追求制度反饋面向的滿意度，要始終踐行依法治稅的基本原則，只有在法定的前提下提供服務(wù)，才能有效避免權(quán)利義務(wù)模糊所帶來的各種問題[6]。

5.4 推進稅務(wù)依法行政，保障納稅人合法權(quán)益

依法治稅實質(zhì)上就是合法性思維在稅收法定原則上的體現(xiàn)，要求稅務(wù)機關(guān)在進行稅務(wù)行政活動中，要依法依規(guī)平等對待每一個稅務(wù)行政相對人，稅務(wù)機關(guān)的工作人員要嚴格遵循依法治稅的基本原則，在制度層面上最大限度地保障納稅人的合法權(quán)益[7]。

雖然國家稅務(wù)總局在依法治稅方面制定出相應(yīng)的行政處罰裁量權(quán)，進一步強調(diào)行政執(zhí)法的規(guī)范性、公平性和法治性，但在具體的執(zhí)法實踐中，仍存在一些問題，如簡單粗暴執(zhí)法、選擇性執(zhí)法、帶情緒執(zhí)法等一些不規(guī)范、不合法的行為依然存在，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的落實效果并不理想[8]。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行”。

5.5 推進稅收信用體系建設(shè)

海口市稅務(wù)部門根據(jù)《海南自由貿(mào)易港社會信用條例》構(gòu)建稅收信用體系，對海口市市場主體履行稅收法定義務(wù)的行為和狀態(tài)進行規(guī)制。稅收信用體系的建設(shè)有利于重構(gòu)稅企雙方的信任，有效緩解雙方信息不對稱的狀況，有利于雙方建立共商、共建、共治的稅收價值共識。同時，根據(jù)納稅人的信用狀況進行等級評定管理，借助信用數(shù)據(jù)平臺節(jié)約執(zhí)法成本。良好的納稅信用本身就是企業(yè)強有力的品牌信譽證明，在企業(yè)融資、招投標等市場活動中有助于提升企業(yè)的競爭力，而且企業(yè)良好的納稅信用記錄也能有效地減少稅務(wù)部門和納稅人的工作量，提高稅務(wù)管理工作效率。

6 小結(jié)

在實踐中，采用指標量化考核的方法評價稅收營商環(huán)境，其局限性在于營商環(huán)境中一些表現(xiàn)為“價值”“意義”的相關(guān)問題并不能通過計量的方式解決，在某種程度上不利于稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。因此，有必要對營商環(huán)境內(nèi)部要素進行反思，稅收營商環(huán)境的優(yōu)化必須回到法治化的軌道，重新構(gòu)建合適的發(fā)展路徑。通過落實稅收法定原則，加強稅收營商環(huán)境法治建設(shè)工作，推進海口市稅收征管“放管服”改革法治化，推進稅務(wù)依法行政，保障納稅人合法權(quán)益，推進稅收信用體系建設(shè)等，優(yōu)化海口市稅收營商環(huán)境，為推進海南自由貿(mào)易港法治化營商環(huán)境建設(shè)提供參考。