海口市優化稅收營商環境的法治化路徑選擇

全建剛

（1.海南大學法學院,海南 ?？?570228；2.海南政法職業學院,海南 海口 571100）

由?？谑卸悇站职l布的2022年第4期工作簡報可知，海口市稅務局優化稅收營商環境十項承諾全部兌現，可以看出?？谑卸悇站质肿⒅囟愂諣I商環境的優化工作。目前，對于市縣一級稅收營商環境的調查研究和實證分析比較欠缺，且基于指標體系的稅制改革對整體稅收營商環境的改善效果欠佳。因此，優化法治視角下的稅收營商環境顯得尤為重要。

1 ?？谑袃灮愂諣I商環境面臨的困境

在稅收營商環境不斷優化的背景下，海口市稅務部門積極發揮其稅收職能作用，推出一系列有力度的稅收營商環境優化措施。企業可自主享用研發費加計扣除，增值稅期末留底退稅等稅收優惠政策。充分利用大數據平臺，推出智慧辦稅等便民化措施。雖然這些政策短期內減輕了市場主體的經濟負擔，在一定程度上緩解了部分企業的資金壓力，但是從宏觀層面來看，針對部分企業實施的政策并沒有解決市場主體誠信缺失、稅法遵從度低、偷稅漏稅等問題，質言之，稅收營商環境并沒有得到根本的改變。長期以來，各級政府習慣采用指標量化考核的方法評價稅收營商環境，其采用的評價對象覆蓋面有限，營商環境中一些表現為“價值”“意義”的相關問題并不能通過計量的方式解決。究其原因，與我國稅收營商環境整體稅負較重、報稅后流程指數不理想等有關。

2 優化稅收營商環境法治化的理論基礎

世界銀行營商環境評價指標體系中設置了“納稅”衡量指標。在“納稅”這個一級指標下，還設了4個二級指標：公司納稅次數（次/年）、公司納稅所需時間（小時/年）、總稅率（占利潤比）、稅后實務流程指數。世界銀行營商環境評價指標體系通過這4個二級指標來衡量企業的納稅遵從度、稅費負擔程度，以及評價當地稅務部門的稅收制度和管理是否有利于公司的發展，從而反映“納稅”指標下營商環境的優化程度。目前，世界銀行營商環境評價指標體系過于注重經濟學的方法與價值，然而基于經濟學定量研究的指標并不一定是最切合實際的因素，難以解決稅制改革方面的問題，而法治化路徑恰恰具有“價值判斷”這一天然優勢，在優化稅收營商環境中具有經濟學不可比擬的優勢。

稅收公平原則是優化法治化稅收營商環境的起點，稅收立法以科學增稅或減稅的方式為市場主體發展建章立制，稅收執法以嚴格征管的方式規范市場主體發展的行為，稅收司法以公正審查的方式保障市場主體發展的公平正義。由此可見，公平的稅收營商環境已成為助推市場主體高質量發展的重要突破口和制度保障[1]。稅收公平原則是一個兼具動態和多維面向的具象化稅法理念，屬于分配公平的范疇，分配公平則關乎優化稅收營商環境目標的達成。

2019年2月25日，習近平總書記在中央全面依法治國委員會第二次會議上強調，“法治是最好的營商環境”。這一重要論斷，為優化營商環境，支持市場主體平等競爭、蓬勃發展，推動中國經濟實現高質量發展指明了方向。過度的經濟學定量分析模型不利于稅收營商環境的系統構建，營商環境的復雜性和系統性，要求必須在法治化的軌道上構建營商環境優化路徑。因此，應推動海口市建立優化高效統一的稅收征管服務體系，提高稅收征管服務的科學化、信息化水平，從而構建?？谑蟹ㄖ位H化、便利化的營商環境。

3 營造法治化營商環境的必要性

第一，法治化是優化營商環境的本質要求和重要保障。市場競爭到一定程度必然要求高質量的營商環境，營商環境的優化通過制度的優化和落實來實現，法治的內在特質則是通過法律規則從而形成秩序，長期穩定的秩序又是市場主體在市場競爭中所期望和追求的狀態。構建法治化、國際化、便利化的營商環境，是堅持社會主義市場經濟改革方向，完善社會主義市場經濟體制的重大決策；是加快轉型升級的重要舉措；是提升核心競爭力、增創科學發展新優勢、實現可持續發展的重要行動。當前，我國正處于加快轉型升級的關鍵時期，一方面，當今世界人才、資源、資金、技術、市場競爭日益激烈，營商環境的優劣決定了高端要素資源的流向與集聚，成為能否在全球經濟技術競爭中獲勝的關鍵因素；另一方面，隨著我國全方位改革開放不斷深入拓展，轉型升級到了爬坡越坎的關鍵階段。要重塑我國的競爭優勢，必須在推進產業、技術等方面硬轉型的同時，更加重視軟轉型。營造法治化營商環境就是推進軟轉型的核心內容。

第二，法治化是應對優化營商環境多種訴求最好的方式。處理好市場主體與政府的關系是市場良性發展的核心問題。實踐證明，經濟實現可持續增長的一個前提是需要一個強化市場型政府?！皬娀袌鲂驼弊钤缡怯擅绹螌W者曼瑟·奧爾森提出的，曼瑟·奧爾森認為，“一個政府如果有足夠的權力去創造和保護個人的財產權利，并且能夠強制執行各種契約，與此同時，它還受到約束而無法剝奪侵犯私人權利，那么這個政府便是一個‘強化市場型政府’”。也就是說，強化市場型政府既不是全面干預市場的強勢政府，也不是放任市場的自由政府。強化市場型政府既要有足夠的能力保護市場主體的財產權和人身權，保證市場中合同的履行，平等保護市場主體的合法權益，又能最大限度地開放市場，維護公平競爭的市場秩序，在保障市場經濟高速運行的前提下對市場主體進行合理合法的監督管理，約束和規范公權力的行使，保障私權利的實現。利用法治來平衡各市場主體之間的利益是優化市場營商環境的必然要求和根本途徑。

從國家、社會、企業、市場主體的角度觀察，都能清晰地看到法治對營商環境的積極作用。從市場經濟實踐來看，法治環境優化提升空間巨大，在制度的建設和實施過程中，出現了一些制度銜接不順暢、政策紀律不貫通的問題，比如部門法之間出現矛盾之處，政策與紀律之間責任難以劃分，這些是發展過程中出現的問題，并不是法治本身的失靈，法治在營商環境優化的過程中從沒有缺位，也不會缺位?！抖悇湛偩值仁块T關于推進納稅繳費便利化改革優化稅收營商環境若干措施的通知》提出的“持續推進減稅降費政策直達快享”“不斷提升納稅繳費事項辦理便利度”“穩步推進發票電子化改革促進辦稅提速增效降負”“優化稅務執法方式維護市場主體合法權益”“強化跟蹤問效確保各項措施落實落細”等事項，讓市場主體滿懷希望和期待，充分體驗各種便利制度，從而鞏固制度對營商環境的指引作用，形成營商環境法治化的依賴路徑。

4 國外關于優化稅收營商環境的研究

國外優化稅收營商環境的研究主要集中在以下方面。國外學者普遍認為在稅收營商環境優化方面，面臨的困境主要有：（1）法治思維有待加強；（2）法律制度體系不夠健全；（3）學術界大多以納稅便利化制度改革、政府監管作為主要研究對象，從法治角度進行的研究相對薄弱，在稅收營商環境法治化路徑與保障對策等問題上有待深入研究。學術界普遍認可優化稅收營商環境法治化的價值，但該領域研究尚處于起步階段，僅有少數學者進行了嘗試，無論是在理論方面，還是在實踐方面，成果都比較少，相關研究對現實的指導作用有限[2]。

世界銀行營商環境評價指標體系中，與稅務相關的一項為“納稅”，按照世界銀行營商環境評估方法，評估的基本規則為“所測即所得”，即評估是對市場主體感受的評估。因此，在評估過程中更加關注法律規則的落地。正如亞里士多德在其名著《政治學》中所言：“法治應包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制定良好的法律?！倍愂諣I商環境的改善是納稅人直觀感受的結果，并非各種統計數據的展示。這就要求稅務機關在法治體系建設中注意做到以下幾點：（1）稅務減稅免費的制度范圍是不特定的大多數人，不得為少數人作特權設計；（2）稅務征收服務的規則具有可操作性，無論是簡化納稅流程，還是運用大數據平臺，都要做到言而有信，稅務征收機關信用值的高低與制度的獲得感的多少呈正相關；（3）重視法律規則的設計效果，稅收程序、立法術語、稅收計算方法等，都要在制度設計中考慮清楚，盡量做到化繁為簡，化難為易，讓市場主體能容易掌握法律規則，進而感受稅收營商環境的優化[3]。

從新加坡、韓國的優化稅收營商環境舉措中可以發現，他們都不約而同地將稅收法治建設擺在了首位，且設有稅收政策的專門立法，尊重市場的發展規律，制定和實施相應的稅收政策，同時加強對政府自由裁量權行使規則的制度建設。堅持課稅要素法定和稅收優惠法定[4]。

因此，在優化稅收營商環境法治化建設中，要始終堅持稅收法定原則，嚴格遵守法律法規，依法征收稅款，踐行稅收征管程序，開展稅務管理和稅務檢查，合理行使稅收裁量權，做到公平公正，推進稅收營商環境法治化建設。

5 優化?？谑卸愂諣I商環境法治化的具體建議

5.1 稅收法定原則的落實是稅收營商環境優化的前提

第一，法律決定的可預測性是形式法治的要求，形式稅務法定的基本內涵強調國家征稅權的法律控制，其形成便于納稅人合理預測稅務機關的征稅行為，從而對自己作為納稅人的權利和義務有清晰的認知，對稅務機關的征稅活動有充分的判斷，增強了納稅營商環境的穩定性和確定性。形式上的稅收法定原則明確了稅法主體權力（權利）的邊界，稅法主體的各種權力（權利）必須由立法機關制定法律加以規定，各個稅種、稅率的規定也只有法律才有權作出明確規定，任何主體不得隨意增減稅收。稅收法定形式上的體系化會減少司法實踐中的任意化，大大降低形式上稅法的漏洞，避免課稅的雜亂無章。

第二，稅收法定原則具有正義的內涵，體現了法律的實質價值和道德，法律決定的正當性是實質價值的體現，實質稅收法定促使納稅人自愿納稅，通過外化的法律作用于納稅人內心，從而形成普遍的守法風氣，普遍的法治意識的建立使納稅營商環境的優化不再是出于法律的外在強制，而是出于納稅人的真實意愿和實踐行動。稅收法定主義作為稅收領域的最高法律原則，既要應對因社會發展而引起的規則滯后，以及法律漏洞的產生，又要站在法律正義的制高點堅守實質稅收法定原則。

5.2 加強稅收營商環境法治建設工作

2019年?？谑型ㄟ^《?？谑袃灮癄I商環境行動計劃（2019—2020年）》。2021年11月1日起，《海南自由貿易港優化營商環境條例》正式施行，這是為營造法治化、國際化、便利化的營商環境，激發市場主體活力，建設高水平的中國特色自由貿易港提供法治保障，根據《中華人民共和國海南自由貿易港法》《優化營商環境條例》等有關法律、法規，結合海南自由貿易港實際制定的條例，為稅收營商環境優化工作提供具有針對性的制度保障。稅收營商環境優化應以法治建設為關鍵性基礎環節，進行政策法規體系的探索，實現改革創新的定向定點突破，以協助完善國家層面的法律法規體系。建議?？谑袑诵录悠伦再Q港，加快適用于海口市優化稅收營商環境法治建設工作，建立完善的容錯糾錯機制，深化投資便利化改革，打造國際化稅收營商環境[5]。

5.3 推進海口市稅收征管“放管服”改革法治化

一是“放”。“放”就是深化簡政放權，最大程度挖掘削減審批事項的潛力，將在制度實踐中可能涉稅的業務由審批制改為備案制，通過“多證合一、一照一碼”等改革措施簡化辦稅流程，建設智慧稅務，實現稅收便利化，簡化辦稅流程，精簡涉稅資料。

二是“管”。隨著大數據廣泛運用于稅收的各環節，稅收征管方式轉型升級速度加快，傳統的稅收征管強調事中事后管理，隨著智慧稅務系統的建立，“以數治稅”管理模式覆蓋稅收征管的全過程。通過大數據規范稅務工作流程，強化對信息和風險的管理力度，進而營造公平、公正、健康、有序的營商環境。

三是“服”?！胺敝阜?，稅收部門要不斷優化稅務服務體系。一方面，堅持以納稅人為本的服務理念，稅收服務理念不僅體現在納稅服務窗口等內部系統，更要以制度的形式貫徹于政策制定、征收管理、稽查評估等環節，加強各個部門的協作交流，最大限度地提升納稅人的辦事效率。另一方面，在提供精準服務的同時，還要嚴格遵守納稅服務的法定邊界，不能一味地追求制度反饋面向的滿意度，要始終踐行依法治稅的基本原則，只有在法定的前提下提供服務，才能有效避免權利義務模糊所帶來的各種問題[6]。

5.4 推進稅務依法行政，保障納稅人合法權益

依法治稅實質上就是合法性思維在稅收法定原則上的體現，要求稅務機關在進行稅務行政活動中，要依法依規平等對待每一個稅務行政相對人，稅務機關的工作人員要嚴格遵循依法治稅的基本原則，在制度層面上最大限度地保障納稅人的合法權益[7]。

雖然國家稅務總局在依法治稅方面制定出相應的行政處罰裁量權，進一步強調行政執法的規范性、公平性和法治性，但在具體的執法實踐中，仍存在一些問題，如簡單粗暴執法、選擇性執法、帶情緒執法等一些不規范、不合法的行為依然存在，稅務行政處罰裁量權的落實效果并不理想[8]。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行”。

5.5 推進稅收信用體系建設

?？谑卸悇詹块T根據《海南自由貿易港社會信用條例》構建稅收信用體系，對?？谑惺袌鲋黧w履行稅收法定義務的行為和狀態進行規制。稅收信用體系的建設有利于重構稅企雙方的信任，有效緩解雙方信息不對稱的狀況，有利于雙方建立共商、共建、共治的稅收價值共識。同時，根據納稅人的信用狀況進行等級評定管理，借助信用數據平臺節約執法成本。良好的納稅信用本身就是企業強有力的品牌信譽證明，在企業融資、招投標等市場活動中有助于提升企業的競爭力，而且企業良好的納稅信用記錄也能有效地減少稅務部門和納稅人的工作量，提高稅務管理工作效率。

6 小結

在實踐中，采用指標量化考核的方法評價稅收營商環境，其局限性在于營商環境中一些表現為“價值”“意義”的相關問題并不能通過計量的方式解決，在某種程度上不利于稅收營商環境的優化。因此，有必要對營商環境內部要素進行反思，稅收營商環境的優化必須回到法治化的軌道，重新構建合適的發展路徑。通過落實稅收法定原則，加強稅收營商環境法治建設工作，推進海口市稅收征管“放管服”改革法治化，推進稅務依法行政，保障納稅人合法權益，推進稅收信用體系建設等，優化?？谑卸愂諣I商環境，為推進海南自由貿易港法治化營商環境建設提供參考。