新會計準則下上市公司盈余管理問題研究

吳昶欣 川北醫學院

一、盈余管理的概述

盈余管理是以管理層為主體的利益集團，在會計職業準則的范圍內，運用法律手段控制利潤表中會計盈余的產生的一種長期的管理行為。我國相關部門在2006年對外公布了新的會計準則制度，這一定程度上表現出我國會計行業的國際化程度不斷提升。新的會計準則在2007年正式實施，該會計準則施行后，一方面有利于規制我國企業的盈余管理行為，另一方面也有利于我國會計工作與國際接軌，優化我國國內營商環境。由于新發布的會計準則并不完善，無法在我國各個行業得到實施，因此上市公司可以進行盈余管理提高企業在市場中獲取利潤的能力[1]。

二、新會計準則對盈余管理的影響分析

（一）資產減值準備不允許轉回

根據新的會計準則的內容，與舊的會計準則相比，新的會計準則對于上市企業的財務工作做出了更加細致嚴格的規定，主要體現在會計計提基礎、會計確認標準、計量標準等方面。為了解決企業經營中出現的單項資產無法確認未來現金流量的問題，新的會計準則第一次使用了“資產組”概念，所謂資產組就是指企業在確認未來現金流量時，可以將企業的單項資產以最小資產組合的形式作為計量依據[2]。除此之外，新的會計準則還提出：如果企業的資產不能產生現金流量，那么應當按照資產所在的資產組來進行減值測試，以便于統計企業資產的損耗計。采用這種方式進行處理的依據就是最大程度上掌握企業的盈利能力。新的會計準則明確規定將資產組作為企業該種資產的計量依據，進而對企業的盈余管理活動進行控制管理。

（二）存貨管理變革

在上市企業的存貨管理方面，新的會計準則在存貨計價方式方面，先后廢除了后進先出法和移動平均法，減少了存貨計價方法[3]。企業存貨的價格情況會受到存貨計價方法改變的影響，如果企業的存貨價格提高時，當采用后進先出法進行存貨管理時，公司的銷售費用增加，利潤下降；如果企業的存貨價格降低時，當采用后進先出法進行存貨管理時，企業的銷售成本就會降低，相應的企業的收益就會增加。但是新的會計準則推行后，就可以有效改善這種通過改變企業存貨計價方法來達到上市企業盈余管理的目的的現象。

（三）合并報表范圍變動

新會計準則對于企業會計報表的范圍產生了重要影響，適當增加了企業合并報表適用的情況，從根本上解決了一些企業通過減少持有的股份、開設分公司的方式來分離一些經營狀況較差的企業，進而達到表面上提高企業收益水平的目的[4]。在新的會計準則實行之前，是按照股權比重來評價母公司對子公司的控制能力的，但是在新的會計準則實行后，將按照母公司對子公司實際的控制情況來進行評價。上市企業旗下所有的子公司的財務報表都應該進行合并處理，例如一些規模不大的分公司、業務相對特殊的子公司等。在新的會計準則指導下合并編制的上市企業財務報表可以準確表現出子公司和母公司整體的財務管理工作情況和經營狀況，這也在一定程度上表現了我國會計準則的改革更加與時俱進。由于新的會計準則的規定，使一些上市公司無法采取降低子公司持股比例的方式來粉飾上市企業整體的業務經營狀況，進而實現對企業的盈余管理。

三、新會計準則下上市公司盈余管理的優化建議

（一）建立健全企業的結構

1.完善公司的治理結構

在上市公司治理中，公司的法人治理是公司的一部分，因此，公司治理的完善與適時的變化就成了公司與利益各方之間關系的一個重要因素[5]。現代公司更重視的是所有權的獨立性，就好像一棵樹，經營者像枝干，而所有者就是主干，枝干由主干雇用并負責，對經營者報酬制度作出適當調整，避免以一個整體的總收益作為衡量公司業績的標準；這就要求公司管理層不以謀取私利為目的而進行盈余管理，所以，上市公司必須進一步健全內部和外部的監督機制，聘請獨立董事和獨立監事。

2.建立合理的股權結構

股權制衡機制的構建可以維穩公司股東的整體結構，通過股權置換、股權收購等手段，增加股權的流動性，并在年度內引進新的股東。這樣的制衡制度既能確保股權在短期內平穩的轉移，又能加快公司的股價變動，減少股權永遠掌握在舊股東手里，從根本上降低了控制大股東的私人關系，降低了可能導致超額盈余管理的因素。股權制衡還可以改善公司的股東表決制度，增強公司的決策能力，為公司的發展提供更多的話語權。以前公司的重要事項，都是由大股東進行決策，新的股份制衡表決制度可以增加表決的條件，并在一定程度上確定了表決權的最高限額；因此，在表決比例方面，要讓更多的小股東參與進來，讓更多的人參與到公司的經營中來。

（二）加強企業審計監督

1.強化審計監督全面到位

上市公司既要在法律監管的范圍內選取人選，也要順應公司的發展狀況。在公司的內部治理中，審計規模的設定不能太大或太小，而是要符合公司的實際發展。公司應根據自身所需發展計劃來設立審計機構，審計監督不僅僅是從公司的角度來進行監督，而是要結合公司的總體策略為依據，對公司整體的財務狀況進行更為專業化的監督。主要目的是為了保障公司的整體發展，同時也是為了讓所有的利益相關方都能得到對公司的監督信息。只有如此，才能更好地加強對公司的審計監管，進而增強上市公司的盈余管理。

2.提高審計監管人員的專業素質

一方面，要嚴控監事會成員的任職資格。資深的監事會對公司有一個更好的了解，從而在最短的時間內建立一個新的業務流程。同時，也可以主動和審計部門合作，使得審計的效率更高，也能讓公司更好地發展，持續改進其監管效率。監事和董事之間的關系也可以形成一種激勵，也能因此提升審計監管人員的專業素養。因此在對監事人員的選拔方面就需要更加注重其專業素質的培養，董事會成員對于監事要設立公平公正的職責和義務，促進監事和監察員都能很好的履行他們的監督職責。

另一方面，監事會成員的職權可以更加自由。公司的章程里，不僅要有董事會的日常工作匯報，更要有和其他公司的聯系，這樣才能讓監事會的人有更多的了解公司的情況，從而加強公司的內部管理工作。監事會對持股比例是一種很好的制度調控，在基礎上不限定為一定就是3人，也可以適當地改變大股東對公司的控制權。擴大監事會要監管公司的業務，并不是要徹底放開，要有適當的掃除履約疑慮事項，決策能有保障就能有好的證權決策，有效地增強其監管效率，抑制過度盈余管理的發生。

（三）完善企業的相關內部控制

1.提高企業盈余管理意識

上市公司要提高公司內部對盈余管理的意識，適當的提高高級管理層的薪酬待遇可以使他們更加注重盈余管理。讓高管擁有更多的股份股權，把公司和管理者的利益結合起來，讓管理者能夠站在公司的立場上進行調整。可以制定年度績效考評，以此來激發管理者的工作熱情。提高管理者盈余管理意識，光靠利潤是很難做到的，沒有必要把這一點固定在一個方面，而是要發展多種考核機制，考核通過可以增加股市的收益。靈活的按照每個部門的重點，添加各種評估指數，全面評估高層管理者的工作品質，使其與公司和諧共生，讓管理人員在根源上擁有盈余管理的意識，減少利用盈余管理的不良手段。

2.健全企業的內部控制

上市公司應該適度的引進戰略內部控制，在新的整合經營思想下，增加了對監事會的實際監管，可以降低對公司利潤的供給。通過對股權結構的多元監管，有利于保護中小股東權益，并充分考慮到投資者對公司利益的理性需求。合理地擴大投資單位和全體職工在全體股東中的比重，盡可能地降低分散式的股份進行經營。與公司的合作方，特別是獨立的銀行、證券、保險等獨立的金融組織，在外部進行評價和監管。同時，企業的投資主體應清楚地確定投資的目標，關注其發展的潛力和收益，從而促進企業的內部管理，發揮公司優秀的行政管理技巧及工作效能。同時，監管機構也可以通過這樣的平衡進行有效的管理，在互相制約的情況下，形成一個完善的監控環境，通過聯合的投資和決策實行盈余管理，可以有效地遏制不良的情況。

（四）構建合理的盈余管理制度

1.設置完善的盈余管理制度

上市公司應完善盈余管理制度，首先要完善信息在披露制度，每年，上市公司都會進行重要的業務往來，不管是與關聯方合作，抑或是負債重組，都要有一個合適的、彈性的公開條件。在交易的時候需要謹慎對待，要對交易中的資產進行合理的估價，以準確的方式反映所述的資產的實際價格，并著重于公司的關聯方和所涉的具體賬務。對于專項基金，要隨時追蹤其用途，專項賬戶要按既定的路徑進行運用和公開，并依法加大不按時披露信息的違法打擊力度。最后要加強監管和管理，以降低漏洞和疏忽，營造一個良性的盈余管理氛圍。

2.健全盈余管理的法律法規

從外部而言，法律法規的制定機構可聯系政府各部門，對于比較有代表性的公司，可以利用討論會或者發問卷調查來更好地了解當前公司盈余管理中的不足，對企業基于此提出的建設性意見作為參考，通過構建規范的長期運行制度，不斷改進規范，有助于解決會計規范的使用問題，并監督企業基于公允價值計量態度變化，作出恰當的修正，并及時的回饋。

從內部的角度進行分析，上市公司需要使用一定的監管治理措施，對于其自身的企業盈余管理行為進行規范。監管者需要從兩方面對于上市公司的情況進行監督，一方面是要完善公司的會計法律法規，規范公司對于會計職業判斷，并且重點關注上市公司相關的會計政策。另一方面是要為公司制定的規范條件進行完善和調整，盡可能地縮小會計政策使用范圍或者是對于其運用條件進行嚴格的限制，嚴格監督并且嚴格遵守，降低過度盈余管理情況。

四、新會計準則下規范上市公司盈余管理的措施

（一）加強注冊會計師隊伍的建設

目前我國上市公司的經營范圍與傳統的企業相比來說經營種類繁多，但是上市公司的會計準則僅僅規定了普遍適用的原則，沒有結合公司發展的實際情況制定具體、科學有效的會計處理辦法，也沒有具有普適性的會計政策。因此，有關部門應加大對 CPA專業素質和職業道德建設的訓練與學習，使其對新的會計標準、審計標準有一個全面的認識，進而維護公司的合法利益，并為其作出判決提供了一定的理論依據。此外，還應加強對會計人員的職業技能的培養，通過定期研究公司的工作報告、審計案例分析等方式進行學習，從而保證其以后執業的公正。

（二）建立有效的會計職業道德規范，并積極監督實施

國際上出現了震驚世界的會計丑聞，如銀廣廈、安然、世通等，本文通過對企業內部控制制度的分析，得出企業內部控制不足以及道德問題是主要因素。為此，必須充分發揮財務法規的功能，注重和強化企業的職業道德，并對公司的所有職工、股東進行全方位的思想政治教育；此外，要設立監管理事會，進行適當的監管與約束，并對公司職工進行職業道德教育，讓他們更好地注重職業道德問題。

（三）加強外部審計監管力度

在新會計準則下，證監會應當加大對上市公司的監管力度，對違規、對投資者造成重大影響的公司進行查處，情節嚴重的，可以處以罰款和罰款。另外，要健全會計監管和制約機制，加強對會計信息的監管和違規的處罰，對影響會計信息合法性、公允性和一致性的盈余管理行為應要求予以糾正，而拒絕改正者會出具非無保留意見的審計報告，提醒會計信息使用者。同時，要增強對公司財務狀況的監管，增強對公司財務信息的利用與分析，并對其進行有效的甄別，是非常有必要的。

五、結論

我國新會計準則制定和出臺的出發點之一，就是要保證公司能夠出具真實可靠的高品質財務報表，從而能夠真實地體現公司的財務和業績，為利益相關方提供有益的參考。然而，單純依賴于準則來約束財務報表的發布還存在一些缺陷。在當前的經濟環境中，企業的盈余管理行為是客觀的、普遍的，因此，上市公司不可能在短期之內徹底地消除和制止它，但是必須把它限制在一個可接受的、合法的范圍之內。