變動成本法與完全成本法的比較與應用研究
——以汽車制造行業為例

范 琳，李國睿，何 靜，康麗之，陳國慶

(1.成都錦城學院，四川 成都 611731；2.長春工業大學 應用技術學院，吉林 長春 130000)

生產型企業的制造成本核算一直是企業經營生產中的重要環節，在汽車生產企業中，針對事前、事中、事后的BOM表審核、采購訂單審核以及產品成本分析等流程體系目前也較為完善，對于企業的成本管理是有積極作用的。但近年來，隨著全球經濟一體化的逐步發展，整車企業的生產設備面臨進口價格高昂的問題，這會間接導致固定制造費用居高不下。在目前的情形下，繼續使用傳統的成本核算體系不能反映產量與銷量之間的聯系，對于管理者的生產經營決策會產生不利影響。因此，充分了解變動成本法與完全成本法的差異與利弊，對于企業正確選擇成本核算方式具有重要的指導意義，將兩種核算方式結合應用對于企業的財務制度合規性以及內部管理要求都有進一步推動作用。

1 變動成本法和完全成本法的差異

1.1 應用的前提條件不同

成本按經濟目的可分為生產成本和非生產成本。企業為維持主營業務收入而發生的產品制造成本，屬于生產成本，即制造成本；銷售商品和管理企業組織發生的成本，屬于非生產成本。變動成本和固定成本是成本按照性態進行分類的結果，但也有一些既具有固定成本又具有變動成本特征的成本需要分解。而變動成本法和完全成本法這兩種成本核算方法的不同之處就在于前者以成本按性態進行分類為前提，后者以成本按經濟用途進行分類為前提。

1.2 銷貨成本與存貨成本的計算方法不同

固定性制造費用在變動成本法中是作為期間費用直接扣除的，是用銷售收入進行彌補，所以銷貨成本和存貨成本中都不包含這一部分成本。而完全成本法則是將固定性制造費用計入產品成本之中的，當月銷售的產品以及期末庫存商品中都包含這部分成本，因此，固定制造費用的一部分在期末從存貨中列支，并遞延至下一會計期間。期末存貨不僅包括可變的生產成本，還包括固定的生產費用，其金額必須大于按此方法計算的金額。

1.3 利潤和損失的計算過程不同

1.3.1 變動成本法采用貢獻計算步驟確定損益。按成本類型劃分的，以銷售收入彌補當期銷售產品的全部可變成本(包括可變制造成本和可變時間成本)計算邊際貢獻總額，然后用邊際貢獻總額補償固定成本計算當期所得稅，具體如：稅前利潤=營業額-變動成本(包括生產制造成本)-固定成本(包括固定成本、銷售成本、管理成本和財務成本)。

1.3.2 制造成本法下采用傳統的計算步驟確定損益。成本按經濟用途分類的，首先用銷售收入減去當期已銷產品的銷售成本，計算得出銷售毛利，再將期間費用等非生產性成本從銷售毛利中扣除，具體步驟如：稅前利潤=銷售收入-銷售成本。

2 汽車整車制造行業成本核算過程中存在的問題

2.1 成本核算方法單一，數據失真

汽車制造業大多是選擇完全成本法作為主要核算方式的，究其原因在于汽車制造企業生產的最終產品種類比較少、環節大多數重復且產量大，因此更為簡化的完全成本法受到青睞。但是目前企業的進口設備價格不斷提高，在產量下滑的情況下生產更多的產品只會導致企業的利潤下降，單位產品分攤的固定成本增加，繼續按照以往習慣使用完全成本法已經不再合適。因此深化改革汽車制造業的成本核算體系尤為重要，將完全成本法與變動成本法結合使用或許能為解決該問題開辟新路徑。

2.2 成本核算體系不健全

汽車制造業的成本核算體系開始于成本費用的歸集整理，然后選用合適的計算方法計算出產品總成本與單位成本，但是很多企業目前不能將相關業務與成本核算方法正確結合起來。與此同時，企業的事前、事中、事后對相應成本控制方法的運用也有所欠缺，事后成本控制往往是所有企業都會做到的工作，然而由于其滯后性缺陷，對于企業管理的全流程而言是不利的。這樣往往會錯過相關成本控制的最佳時機，錯失改進某個環節生產流程的機會，對企業各個部門的生產流程協調及企業的可持續發展來說都有壞處。

2.3 成本動因的選擇不合理

汽車制造業的成本核算大多時候都是采用人工工時法作為成本進行核算，但伴隨著科學技術的不斷進步，對生產硬件設施的使用占比越來越多，選擇機器工作法進行成本核算更為合理。在當下的情況下，合理運用變動成本法則表現出了其優勢與作用。完全成本法和變動成本法的主要不同點就是對制造費用的處理，因此使用變動成本法可以讓制造費用的分配更為合理，更真實地反映企業的生產經營能力。

3 在汽車制造企業中完全成本法和變動成本法應用建議

3.1 在短期經營決策中使用變動成本法提供更真切的決策數據

對于同一個決策問題，應用可變成本法和完全成本法所作的決策往往是不同的。主要原因是，在完全成本法下，產品成本不僅包括可變成本，還包括固定生產成本。它們在生產中的產品成本分配將導致公司決策的某種不合理性。可變成本法僅涵蓋能夠更好地反映產品銷售盈利能力并為公司短期業務決策提供更準確和有意義的可變成本信息。而在短期經營中，采用完全成本法獲得的成本數據將導致會計信息失真，并對管理決策產生負面影響。在避免上述問題的基礎上，可變成本法便成為一種適合企業加強內部經營管理的成本核算方法。因此，企業應加強可變成本法的合理運用，以實現企業經營效益的最大化。

3.2 使用完全成本法簡化成本核算過程

在現代生產制造過程中，制造成本的種類日益豐富并且這類費用的產生往往也是企業中最為重要的一環，因此有必要使用可變成本方法在成本核算的過程中區分可變制造成本和固定制造成本，但與此同時這將顯著提高核算過程的難度和復雜性。而完全成本法則從毛利潤里面去掉了固定制造費用將其作為期間成本，簡化了成本核算的過程。并且完全成本法在企業中的普及程度相較之下也更高，這為其在相應情況下的實際應用打下了牢固的基礎。除此之外，基于成本核算的便利性而言，企業會計人員可以先使用完全成本法計算相關成本，后續可以通過部分科目金額的調整得到變動成本法的成本數據，雖然這個過程仍然需要進行成本性態的劃分，但總體而言不算復雜，對于企業的經營管理是比較有利的。

3.3 重視完全成本法與變動成本法的深度融合使用

完全成本法和可變成本法的結合，可以為企業管理層在采購、生產、預算和績效評估等方面的決策提供更豐富、更具體的參考依據。考慮到企業的財務數據在對外報告以及對內經營管理兩個方面應用的頻率不同，對外納稅以及編制報表都只是定期進行，因此可以將變動成本法作為企業成本計算體系的基礎，完全成本法作為補充和輔助。目前，管理會計相關知識在我國大量企業日常經營中的運用還不廣泛，大多數企業使用的僅僅是基礎財務會計。由于這些公司的財務和管理賬戶的整合程度仍然不夠，因此，應用可變成本法對于他們而言相對比較困難。對于這類公司，我們應該加強對會計人員的培訓和財務信息系統的建立，例如加強ERP企業資源計劃系統在相關領域的應用，將現代化、智能化的信息技術手段與合適的成本核算方法相結合，同時也要注意內部控制等相關方面的問題處理，做到在不斷改善前行的路上穩步發展。

4 結束語

完全成本法和變動成本法由于在應用條件、損益計算的差異導致了報表項目編制基礎的不同。前者主要考慮成本中的變動因素，而后者則是綜合考慮了成本的3個完整方面，它們在對外報告以及對內管理的兩個層面都發揮著自己不同的作用，在聯系企業實際情況進行合理選擇的基礎上，實現二者的結合運用則可以達到優勢互補的效果。而充分理解兩種核算方法的特性、優缺點對于企業的成本管理、經營決策都是大有裨益的，結合企業自身的實際情況推進兩種方法的結合使用是目前企業會計核算領域的要點之一。