高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)過(guò)程中的難點(diǎn)分析

■閆瑞華

（臺(tái)州金水稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）

引 言

近年來(lái)，高新技術(shù)企業(yè)愈發(fā)受國(guó)家的重視，為了鼓勵(lì)和扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的更快發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了高新技術(shù)企業(yè)的很多優(yōu)惠政策：除了降低高新技術(shù)企業(yè)的所得稅稅率、企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在所得稅前可以加計(jì)扣除，還對(duì)于評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)的高新技術(shù)企業(yè)給予幾十萬(wàn)元的補(bǔ)貼。諸多利益促使很多企業(yè)開(kāi)始重視研發(fā)活動(dòng)，增強(qiáng)自身的創(chuàng)新能力，政府的相關(guān)部門如科技局、街道辦、稅務(wù)局等積極協(xié)助企業(yè)參與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定。但是高新技術(shù)企業(yè)快速增長(zhǎng)的現(xiàn)狀也給企業(yè)帶來(lái)管理上的壓力：研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目管理上比較混亂、研發(fā)費(fèi)用和研發(fā)人員、研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）收入認(rèn)定不清等，這也給高新專項(xiàng)審計(jì)工作帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)，也使審計(jì)的主體在實(shí)施審計(jì)工作中面臨較多的困難。

1 研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的真實(shí)性

2016年6月，科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火[2016]195號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《工作指引》）。《工作指引》中對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)做出了明確的界定。在專項(xiàng)審計(jì)過(guò)程中，為了確定企業(yè)是否進(jìn)行真實(shí)的研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)，審計(jì)人員應(yīng)遵循研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的定義，首先要審核企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)資料，立項(xiàng)可以是政府部門的科研項(xiàng)目，也可以是企業(yè)內(nèi)部立項(xiàng)的項(xiàng)目，審計(jì)人員根據(jù)立項(xiàng)書(shū)所寫(xiě)，審核企業(yè)所立項(xiàng)的項(xiàng)目是否跟企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)相關(guān)，研發(fā)項(xiàng)目是否具有獨(dú)立時(shí)間、管理環(huán)境、人員配置、財(cái)務(wù)安排等活動(dòng)。但歸根結(jié)底也是資料的審核，現(xiàn)在很多企業(yè)都聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)做項(xiàng)目書(shū)，但項(xiàng)目書(shū)所寫(xiě)是不是企業(yè)真實(shí)的研發(fā)活動(dòng)呢？有家某公司，是一家連續(xù)兩次評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)的高新技術(shù)企業(yè)，被稅務(wù)局例行檢查看現(xiàn)場(chǎng)后取消了其高新技術(shù)企業(yè)稱號(hào)，原因就是在他們公司沒(méi)有看到研發(fā)場(chǎng)地，找不到一個(gè)在做研發(fā)的人員，看不到一點(diǎn)研發(fā)活動(dòng)的痕跡，從企業(yè)申報(bào)的科技人員明細(xì)表中隨機(jī)抽查幾個(gè)相關(guān)人員，詢問(wèn)其負(fù)責(zé)的研發(fā)項(xiàng)目，卻一問(wèn)三不知。繼而翻看其研發(fā)所立項(xiàng)目，大都跟消聲器有關(guān)，可是其研發(fā)所用設(shè)備或儀器中連臺(tái)測(cè)試聲音的設(shè)備都沒(méi)有。

常規(guī)審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要求企業(yè)提供近三個(gè)科技年度研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)情況表（包括科研項(xiàng)目立項(xiàng)證明、實(shí)施情況、核心技術(shù)、創(chuàng)新點(diǎn)及其科研成果）及其佐證資料，包括取得各研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的有關(guān)立項(xiàng)批復(fù)，如董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議、政府有關(guān)主管部門的立項(xiàng)書(shū)或批復(fù)以及各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的具體實(shí)施方案、階段性報(bào)告或工作總結(jié)、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等，同時(shí)也要關(guān)注各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否屬于常規(guī)性升級(jí)或?qū)δ稠?xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，必要時(shí)按照工作指引規(guī)定的三大判斷標(biāo)準(zhǔn)：行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法、專家判斷法、目標(biāo)或結(jié)果判定法，對(duì)企業(yè)立項(xiàng)實(shí)施的研發(fā)項(xiàng)目核心技術(shù)是否屬于國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域范圍做出判斷，但筆者認(rèn)為不能僅僅要求企業(yè)提供資料、根據(jù)資料做出判斷，去申報(bào)企業(yè)看現(xiàn)場(chǎng)也是不容忽視的重要環(huán)節(jié)，查看企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、研發(fā)和辦公現(xiàn)場(chǎng)情況，著重查看企業(yè)是否設(shè)立了內(nèi)部科學(xué)技術(shù)研究開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)并具備相應(yīng)科研條件,這樣更有利于做出真實(shí)判斷。

2 研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定及歸集

《工作指引》中研發(fā)費(fèi)用歸集范圍有八大類，筆者就審計(jì)中易出現(xiàn)問(wèn)題及困惑的人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用探討一下。

2.1 人員人工費(fèi)用

《工作指引》對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的人員人工費(fèi)用的口徑是企業(yè)科技人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘科技人員的勞務(wù)費(fèi)用。根據(jù)《工作指引》對(duì)科技人員的定義，對(duì)科技人員的確認(rèn)，不同的審計(jì)人員也就有不同的理解：科技人員累計(jì)實(shí)際工作時(shí)間在183天以上是指專門從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的工作時(shí)間還是在企業(yè)的累計(jì)工作時(shí)間呢？那么假如認(rèn)定企業(yè)有跨年研發(fā)項(xiàng)目且參與研發(fā)的科技人員于第二年離職，這樣導(dǎo)致單算一個(gè)年度離職人員不滿183天就不算科技人員，其人工費(fèi)用也從認(rèn)定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用中剔除，這樣是不是違背了企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的真實(shí)記錄呢？更令人不解的是，企業(yè)的加計(jì)扣除所界定的人員人工費(fèi)對(duì)人員沒(méi)有必須累計(jì)工作時(shí)間在183天以上的規(guī)定，這樣就導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表期間費(fèi)用中管理費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用跟專項(xiàng)報(bào)告中研發(fā)費(fèi)用金額不一致，但高新申報(bào)管理一再要求企業(yè)要三表一致，造成企業(yè)困惑與無(wú)所適從。《工作指引》是不是能把科技人員的涵義及研發(fā)費(fèi)用的直接人工費(fèi)更加直接的做個(gè)明確以免被不同的解讀呢？

2.2 直接投入費(fèi)用

直接投入費(fèi)用是指企業(yè)為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而實(shí)際發(fā)生的相關(guān)支出，《工作指引》明確規(guī)定了直接投入費(fèi)用的范圍。在實(shí)務(wù)中，直接投入的認(rèn)定和分配缺乏可靠的依據(jù)，由于被認(rèn)定企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的領(lǐng)域?qū)拸V，審計(jì)人員沒(méi)有相應(yīng)的專用知識(shí)，對(duì)于企業(yè)領(lǐng)用的材料是否真正用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)很難做出判斷，“費(fèi)用不夠材料來(lái)湊”是很多企業(yè)面臨研發(fā)費(fèi)用占比不達(dá)標(biāo)而采用的處理方法。被認(rèn)定企業(yè)行業(yè)跨度大，研發(fā)項(xiàng)目涉及多個(gè)領(lǐng)域，各個(gè)領(lǐng)域的研發(fā)項(xiàng)目在研發(fā)過(guò)程中需要用到的材料種類及數(shù)量，審計(jì)過(guò)程中要求審計(jì)人員根據(jù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目是否需要相應(yīng)材料做出判斷。

例如，有家生產(chǎn)布料的企業(yè)，申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目中有個(gè)關(guān)于斷紗自動(dòng)檢測(cè)技術(shù)的研發(fā)，不同于其他研發(fā)面料的項(xiàng)目，經(jīng)了解應(yīng)該很少用到材料，但企業(yè)對(duì)此項(xiàng)目卻歸集了大量材料費(fèi)用，類似的情況，不但要求審計(jì)人員謹(jǐn)慎細(xì)心，還要了解一些相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)。另外，研發(fā)活動(dòng)中多少都會(huì)產(chǎn)生一些廢料以及研發(fā)樣品，這方面也是稅務(wù)局比較關(guān)注的，專項(xiàng)審計(jì)對(duì)于這些廢料及樣品銷售所耗材料應(yīng)該怎么處理呢？對(duì)此，《工作指引》并未明確規(guī)定，一般審計(jì)人員有兩種處理方式：一種出售廢料和樣品所耗材料直接沖減研發(fā)費(fèi)用，這樣處理的結(jié)果使企業(yè)研發(fā)費(fèi)用總額減少，特別是研發(fā)活動(dòng)領(lǐng)用的材料是能夠重復(fù)利用的回收價(jià)值較大的如銅或鋁等，將會(huì)直接導(dǎo)致一些企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用占比不夠。另外，這樣處理結(jié)果很難跟所得稅申報(bào)表管理費(fèi)用中研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)保持一致。另一種處理方式是出售廢料和研發(fā)樣品所耗材料不沖減研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)賬面將出售廢料及研發(fā)樣品入賬其他業(yè)務(wù)收入，這樣操作不會(huì)減少企業(yè)賬面研發(fā)費(fèi)用的總金額，避免因?yàn)閺U料及研發(fā)樣品價(jià)值的原因?qū)е略诟咝缕髽I(yè)認(rèn)定時(shí)有失公平，又能跟所得稅申報(bào)表管理費(fèi)用中研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)保持一致，筆者傾向此種處理方法。

2.3 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用是指用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備和在用建筑物的折舊費(fèi)。同一項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)活動(dòng)和研發(fā)活動(dòng)都可以使用，如何認(rèn)定該資產(chǎn)的折舊是否為研發(fā)活動(dòng)所用？審計(jì)人員要仔細(xì)審核固定資產(chǎn)同研發(fā)項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性，詢問(wèn)企業(yè)相關(guān)的技術(shù)人員，必要時(shí)咨詢相關(guān)的專家做出判斷。還有一點(diǎn)要注意的是：企業(yè)財(cái)務(wù)人員把研發(fā)活動(dòng)所用設(shè)備或儀器專門生成一張折舊表，很容易忽略資產(chǎn)折舊年限已到期的問(wèn)題，導(dǎo)致對(duì)于已經(jīng)折舊完的資產(chǎn)扔在計(jì)提折舊，這也是審計(jì)人員要重點(diǎn)核查的地方。另外，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)共用的設(shè)備或儀器，或者多個(gè)項(xiàng)目共用的設(shè)備或儀器，該采用什么方式分?jǐn)傉叟f費(fèi)用呢？《工作指引》未限定分配標(biāo)準(zhǔn)及方法，企業(yè)在實(shí)際操作中是五花八門，有的企業(yè)按研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)領(lǐng)用原材料的金額占同期領(lǐng)料總額的比例分?jǐn)偅械钠髽I(yè)財(cái)務(wù)人員為了省事，直接按定額計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，這些分配方式操作是簡(jiǎn)單但不合理，不能真實(shí)反映研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)狀況。目前比較合理的方法是工時(shí)分配法，按實(shí)際使用的工時(shí)在研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和生產(chǎn)活動(dòng)之間分配固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，對(duì)研發(fā)活動(dòng)使用的設(shè)備工時(shí)及時(shí)記錄，真實(shí)反映研發(fā)活動(dòng)使用設(shè)備的情況。

2.4 設(shè)計(jì)費(fèi)用與委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

設(shè)計(jì)費(fèi)用是指為新產(chǎn)品和新工藝進(jìn)行構(gòu)思、開(kāi)發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、規(guī)程制定、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。包括為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性產(chǎn)品進(jìn)行的創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)日常發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)，一種是委托外部單位設(shè)計(jì)，審計(jì)時(shí)要將合同所載的項(xiàng)目名稱跟企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)照，據(jù)此判斷設(shè)計(jì)費(fèi)的真實(shí)性；還有一種是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的設(shè)計(jì)費(fèi)，這中情況下就要特別關(guān)注費(fèi)用是否重復(fù)列支。企業(yè)委托外部單位發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用跟委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用極易發(fā)生混淆，設(shè)計(jì)費(fèi)用是全額列支研發(fā)費(fèi)用總額，而委托外部研發(fā)費(fèi)用是按80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額，由于費(fèi)用性質(zhì)不易區(qū)分，導(dǎo)致一些企業(yè)財(cái)務(wù)人員在費(fèi)用發(fā)生時(shí)對(duì)于列支哪個(gè)科目搖擺不定，甚至有些培訓(xùn)的授課老師也發(fā)出質(zhì)疑：《工作指引》規(guī)定設(shè)計(jì)費(fèi)用有何用意？所以在審計(jì)中很少企業(yè)能正確歸集設(shè)計(jì)費(fèi)用。對(duì)于外包的設(shè)計(jì)費(fèi)用，審計(jì)時(shí)應(yīng)輔助企業(yè)的合同、付款憑證及發(fā)票對(duì)是否屬于新產(chǎn)品、新工藝的開(kāi)發(fā)進(jìn)行的技術(shù)規(guī)范或操作方面的設(shè)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用做出判斷，根據(jù)合同的實(shí)質(zhì)，必要時(shí)可以利用專家工作，如果外包的內(nèi)容是委托委托境內(nèi)外其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)成果為委托方企業(yè)擁有，且與該企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）則應(yīng)歸集到委托外部研發(fā)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

以上是審計(jì)過(guò)程中研發(fā)費(fèi)用容易出現(xiàn)的一些問(wèn)題，但最大的問(wèn)題應(yīng)該是財(cái)務(wù)核算的研發(fā)費(fèi)用跟《工作指引》要求企業(yè)申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用的不一致，二者包含的研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致按正常程序很難做到高新技術(shù)企業(yè)評(píng)審要求的三表一致，即財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告管理費(fèi)用中研發(fā)費(fèi)用、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中的研發(fā)費(fèi)用和所得稅匯算清繳中的研發(fā)費(fèi)用，為了達(dá)到一致，在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的默認(rèn)下，企業(yè)按照專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)重新修改以前年度的所得稅匯算清繳報(bào)表。依靠人為修改數(shù)據(jù)達(dá)到三表一致有何意義呢？筆者認(rèn)為應(yīng)該統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)用核算的標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)容，這樣無(wú)論對(duì)企業(yè)、稅務(wù)局或?qū)徲?jì)人員都省去不必要的麻煩。

3 高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù))收入和主要產(chǎn)品的確認(rèn)

《工作指引》對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）和主要產(chǎn)品（服務(wù)）給出了定義，但對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的界定不夠具體細(xì)致，僅僅明確了相應(yīng)的概念，但并未給出具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中審計(jì)人員對(duì)企業(yè)高新產(chǎn)品屬于哪個(gè)技術(shù)領(lǐng)域需要企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員做出解釋，產(chǎn)品檢測(cè)報(bào)告一般是企業(yè)內(nèi)部出具，很難拿到外部的檢測(cè)報(bào)告，而審計(jì)人員基于自身業(yè)務(wù)受限，對(duì)于高新產(chǎn)品的技術(shù)特征、主要性能及應(yīng)用的領(lǐng)域等很難做出全面的了解，故而難以做出專業(yè)判斷。有的企業(yè)產(chǎn)品構(gòu)造很復(fù)雜，運(yùn)用了多種研發(fā)核心技術(shù)，其產(chǎn)品銷售收入占比劃分對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)品收入認(rèn)定也具有難度。

另外，很多申報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)于收入的核算不夠明細(xì)，對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)品收入不能明確劃分，甚至有的企業(yè)按價(jià)格的高低來(lái)區(qū)分高新技術(shù)產(chǎn)品和非高新技術(shù)產(chǎn)品，想當(dāng)然的認(rèn)為既然是高新技術(shù)產(chǎn)品價(jià)格當(dāng)然會(huì)比一般產(chǎn)品高一些。一家紡織企業(yè)，高新技術(shù)產(chǎn)品名稱是高性能羊毛針織面料，賬面上高新技術(shù)產(chǎn)品跟非高新技術(shù)產(chǎn)品未做區(qū)分，開(kāi)具的發(fā)票名稱及其產(chǎn)品的銷售出庫(kù)單統(tǒng)一為布料，型號(hào)規(guī)格及性能無(wú)備注，從賬面看，審計(jì)很難確定哪些是高新技術(shù)產(chǎn)品。鑒于此，為了更好的全面的真實(shí)反映企業(yè)的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）和主要產(chǎn)品收入情況，一方面審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要求企業(yè)提供認(rèn)定為高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的相關(guān)佐證，如銷售發(fā)票、銷售合同，產(chǎn)品檢測(cè)報(bào)告、產(chǎn)品出庫(kù)單等，對(duì)照企業(yè)技術(shù)人員提供的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）清單一一審核，要求企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）名稱與銷售發(fā)票、出庫(kù)單所載產(chǎn)品名稱相對(duì)應(yīng)。為了進(jìn)一步確認(rèn)，還要查看與高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）作為支撐的相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，確認(rèn)企業(yè)是否取得了相應(yīng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，以確認(rèn)高新產(chǎn)品和主要產(chǎn)品的依據(jù)合理而充分。另一方面，也呼吁相關(guān)主管部門盡快的出臺(tái)一些對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和辦法，以徹底解決各地的理解不一、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不同的局面。

4 結(jié) 語(yǔ)

總而言之，伴隨著國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)越來(lái)越多的優(yōu)惠政策，高新技術(shù)企業(yè)越發(fā)引起更多企業(yè)的關(guān)注，盡管其中不乏有偽高新，但也鼓舞了很多企業(yè)更加積極進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，促進(jìn)科學(xué)生產(chǎn)力的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)也期待相關(guān)部門在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定程序方面能更加嚴(yán)謹(jǐn)和明確，審計(jì)人員能更好的有效解決申報(bào)中的實(shí)際問(wèn)題，幫助企業(yè)完善研發(fā)活動(dòng)的管理程序，以期企業(yè)的更好發(fā)展。