政府會計制度下財務會計與預算會計記賬差異分析

錢 鳴 上海市普陀區綠化建設管理中心

2019 年開始執行的《政府會計制度》的重大變革在于提出來了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的會計核算模式，并將財務會計要素定義為五項，而預算會計要素定義為三項，會計要素的不同步以及收入支出確認時點和核算口徑的不同，導致了財務會計和預算會計記賬差異。雖然兩種不同的會計記賬方式存在關聯性，但是在實際操作中依然給財務人員帶來了很大困擾，操作層面存在諸多的不適應之處。如何銜接財務會計與預算會計的記賬差異，如何在實際操作中體現會計準則的要求，這都需要會計人員在操作層面加以厘清。

一、政府會計制度頒布實施后預算會計和財務會計核算差異原因分析

(一)由不同確認時點造成的差異項

政府會計制度下，財務會計核算科目部分借鑒了企業會計核算思路，主要涵蓋資產、負債、所有者權益以及損益五大類別，通過不同科目的事的確認、計量和報告核算，真實反映政府受托責任下的公共財務資源利用效益狀況；而政府預算會計通過的會計科目主要涵蓋預算收入、預算支出以及結余三大類別，用于對預算資金進行確認、計量、記錄，以真實反映預算撥款和使用情況。在實際核算中，由于財務會計和預算會計對同一事項所形成的資金收付行為，有著不同的核算目的，因此，兩者在資金收支確定時點方面必然會產生差異。在財務會計核算體系下，只有當行政事業單位的凈資產得到了真實增加，或者經濟資源處于實際流入狀態下，才能如實登記為收入，否則只能在“應付賬款”科目下核算，比如，預收賬款的確認、借款收入的確認、應收款項確認都須根據權責發生制核算原理進行反映；而在預算會計核算模式下，只要預算資金入賬，無論是預付款還是暫收款，都須記入預算收入科目。比如，單位收到財政下撥的預付款項為例，雖然在收到預付款之初，財務會計并不能確認為收入，但預算會計則可以直接記入預算收入科目下，在這種情況下，兩種記賬模式下的記賬差異便自然產生。同樣，資金支出事項也同樣依據以上不同確認時點下的記賬核算原理，并由此而形成記賬差異。當然，無論收入確定還是支出確定所形成的記收差異，都屬于記賬時點所致的“時間性”差異，最終依然可以保持科目總體平衡。

(二)費用與預算支出核算口徑不同產生的差異

預算會計和財務會計在部分業務核算口徑存在不一致，主要表現在費用和預算支出兩類經濟事項方面，在財務會計核算模式下，行政事業單位的費用開支或預算支出都列入到相應的成本核算口徑，而在預算會計會計模式下則不存在成本費用科目，自然也就無需從成本科目口徑尋求解決方案，只需直接以“預算支出”科目進行反映即可。以“應交增值稅”科目的核算為例，當行政事業單位購入貨物或接受勞務時，必然會產生此項稅負，在預算會計核算模式下，無論何類稅款支出，也無論稅款金額大小，一律反映在“事業支出”科目下，而在財務會計核算模式下，由則需要將貨物購入價款和相應的稅款進行分別核算，而且在實際支付稅款進行抵扣處理。由此可以看出，由于核算口徑不同，財務會計和預算會計所形成的記賬差異與確定時點所形成的差異有所不同，這種差異無法通過科目結轉或科目平衡的方式予以消除。又如，預提和攤銷費用的核算，財務會計需要將相應款項記入成本科目，而預算會計并不存在成本核算口徑，因此無需進行任何賬務處理。

二、政府會計制度下預算會計和財務會計核算差異的處理思路

雖然財務會計與預算會計在收支時點確定以及核算口徑等方面存在一定的差異，但這種兩不同的會計核算方式統一納入在政府會計核算體系之內，兩者之間相互分離，同時又相互銜接，通過記賬差異處理，可以使兩者之間體現出報表數據的勾稽關系。

(一)各預算單位收入差異處理

在行政事業單位的收入活動中，無論收入來源于現金、銀行存款，還是歸屬于財政直接支付款項、零余額用款額度，只要發生了實際收入活動，那么，財務會計和預算會計都需要進行賬務處理，其區別在于前者采用權責發生制記賬模式，而后者采用收付實現制記賬模式，根據權責發生制記帳原理，如果收入款項屬于預撥或預收款項性質，那么就不能確定為當期收入，在具體實務操作中，財務會計涉及兩個會計科目，也就是借記零余額用款額度，貸記預收賬款，通過以上兩科目的核算，可以真實反映預算收入的實際運用狀態；而在以收付實現制為基礎的預算會計核算模式下，無論款項性質如何，只要款項入賬，那么就可以將可以將確定為當期收入。在實際操作實務中，預算會計對此項經濟活動的核算則涉及到預算收入和資金結存兩個不同的科目，也就是直接將其確定為收入。兩者由此而形成的記收差異，可以通過預算會計正向差異予以登記。

同樣以上例中的預收賬款為例，在此款項處于未使用狀態時，財務會計進行貸記預收賬款科目處理，而在實際使用時，則可以借記預收賬款進行銷賬處理，同時貸記“財政撥款收入”，以此作為收入確認的依據，而與此相反，由于預算會計在收到預收賬款之初就已確定為收入，因此也就無需進行二次確定，當然也就無需進行任何賬務處理。對于這種情形下所形成的記賬差異，只需要對財務會計的正向差異需要進行登記即可。

另外，在行政事業單位收到資產捐贈時，無論是固定資產捐贈還是其它物資捐贈，財務會計都需要根據捐贈資產的真實價值進行記賬，并將其確定為收入；而對于預算會計來說，由于資產捐贈并不歸屬于財政資金撥付行為，因為無需進行任何賬務處理，對于這種情形所形成的記收差異，只需要財務會計進行正向差異登記即可。

(二)預算支出活動中產生的差異項

預算支出通常包括資產購置、貨物購置、工程款項預付以及預算和待攤費用核算等幾個方面，對不同經濟事項下的記賬差異宜采用不同的處理方法。

一是關于固定資產購置和處置核算，由于固定資產購置行為會引起資金流出變化，因此財務會計和預算會計都需要進行相應的財務處理，財務會計將資產購置行為視為資產增加，因此在核算時只需要借記固定資產，貸記銀行存款，或貸記零余額用款額度，而預算會計將固定資產購置視為費用增加，因此核算時分別用行政支出”和資金結存科目進行收付方向記賬，將固定資產購置所引起的資金支出全部列入“行政支出”科目。在這種情形下，預算會計的正向差異便由此產生。而在固定資產處置時，財務會計涉及到“資產處置費用”增加，以及“固定資產”原值兩個不同科目的核算，而在預算會計看來，資產處置并沒有產生任何預算資金支出現象，因此也就無需進行任何賬務處理。這種由固定資產變化所的財務會計和預算會計記賬差異，只需對財務會計的正向差異進行登記即可。

二是關于工程款項預付行為的核算問題。由于行政事業單位對外支付工程預付款項時涉及了資金流動，因此財務會計和預算會計需要進行平行記收處理，財務會計借記預付賬款科目，反映預付賬款增加，同時再貸記零余額用款額度，或者貸記銀行存款。再預算會計的核算方式則相對較為簡化，分別用“事業支出”“資金結存”兩個科目核算資金流出，無需進行預付賬款進行過渡核算，也無需進行任何費用核算，由此便產生預算會計的正向差異。在工程項目峻工并交付使用時，財務會計便要對之前的預付賬款科目進行銷賬處理，同時借記“業務活動費用”科目，用于表示實際發生的費用支出額度，而對于預算會計來說，由于之前已進行了“事業支出”核算，工程款項清算并沒有引起預算資金流動現象，因此無需進行賬務處理，由此便產生財務會計的正向差異。

三是關于存貨事項的記賬處理。在購買貨物并將所購貨物存放時，由于此經濟事項發生了預算資金轉移，因此，預算會計便將此業務視為資金支出類業務，在賬務中增加“事業支出”科目發生額，而在財務會計來說，由于貨物存放并沒有發生實質的費用支出，根據權責發生制記賬原則，此類業務無需進行財務務處理，對于此類情形所致的記賬差異，只需對預算會計正向差異進行登記即可。另外，如果前期所購貨物發生了實際領用或消耗，那么，財務會計便需要將其視為費用進行核算，即借記業務活動費用，貸記庫存物品，而預算會計無需核算。由此也就形成了財務會計正向差異。

四是關于攤銷費用和預提費用的賬務處理問題。當實際發生預提費用時，財務會計需要對此項業務進行借記“待攤費用”科目，貸記“專用基金”科目處理，而對于預算會計來說，由于待攤與計提并沒有發生資金實際流入流出，因此需要進行賬務處理，這也就產生了財務會計正向差異。而在實際攤銷費用時，財務會計按實際攤銷額沖減“待攤費用”科目余額，預算會計則進行增加“事業支出”的賬務處理，此類情形下的賬務差異屬于預算會計正向差異，需要對此此經濟事項所致的差異項進行登記。

三、新政府會計制度下財務會計與預算會計記賬差異的處理實例分析

財務會計與預算會計記賬差異主要表現為三種情形，即當期確認為財務收入但未確認為預算收入、當期確認為預算收入但未確認為財務收入、當期確認為預算支出但沒有確認為財務費用、當期確認為財務費用但未確認為預算支出的事項本小節以模擬實例的方式對這四種不同情形下的差異處理進行分析。

(一)當期確認為財務收入但未確認為預算收入的實例

對于應收賬款、預收賬款、接受非貨幣性資產捐贈這三類經濟事項，財務確認為收入，但預算對此類收入并不確認。

首先，應收賬款的記賬差異處理。某科研單位向企業提供專利技術服務取得收入20 萬元，但款項還未來入賬，財務會計的處理方法如下：

借：應收賬款 20 萬元

貸：事業收入 20 萬元

由于此項業務并未涉及到預算資金收付，因此，預算會計并不需要在賬務上確認此筆收入，對此此類財務會計正向差異，只需對本年預算收支差額進行加項調節。

其次，關于預付賬款的記賬差異處理。A 事業單位在為某項目提供工程咨詢服務過程預收了對方單位100 萬元，并進行了財務會計賬務處理，而根據合同規定，本月應確認事業收入50 萬元，那么財務會計處理方式如下：

借：預收賬款 50 萬元

貸：事業收入 50 萬元

由于預收預付款項與預算資金并不存在關聯性，因此無需進行預算會計處理，由此而形成的50 萬元財務會計正向差異，則需要將其作為加項調節項對本年預算收支差額進行調整。

最后，關于捐贈收入的記收差異處理。某企業向A 公立大學捐贈一臺大型實驗設備，設備初始計價成本為100萬元，在不考慮稅費和安裝費用的前提下，A 學校財務會計記賬分錄如下：

借：固定資產 100 萬元

貸：捐贈收入 100 萬元

對于財務會計與預算會計之間的差異，可以作為加項對本年預算收支差額予以調整。

(二)當期確認為預算收入但未確認為財務收入的事項

實例一：某事業單位在為企業提供服務咨詢中收到10萬元預收賬款，財務會計借記銀行存款10 萬元，貸記預收賬款10 萬元，并沒有將此款項確認為收入，而預算會計同時也需要平行記賬，借記資金結存—貨幣資金10 萬元，貸記經營預算收入10 萬元，由此可以看出財務會計與預算會計之間存在10 萬元的收入差異，這就需要某事業單位將其作為本年預算收支差額的減項調節項。

實例二：A 事業單位收回上年度提供專業服務所產生的應收賬款50 萬元，由于財務會計上年度已做收入處理，因此本年度只需借記銀行存款，貸記應收賬款各100 萬元即可，而預算會計則需要通過“事業預算收入”科目做收入處理，所形成的差異項作為本年預算收支差額的減項調節項。

(三)當期確認為預算支出但未來確認為財務費用的事項

實例一：A 事業單位利用財政結余款項購置設備一臺，初始計量價值10 萬元，預算會計則需要將此支出款項直接列入“行政支出”科目作為當期預算支出，而財務會計則有所不同，并不將此項經濟支出列入成本費用科目，這就使兩者之間產生10 萬元的支出差異，為此，需要A 事業單位將其作為加項對本年預算收支差額予以調整。

實例二：A 事業單位采購價值為30 萬元的經營耗材的一批，財務會計借記庫存物品，貸記銀行存款各30 萬元，而預算會計則將此項支出直接列入“經營支出”進行核算，由此便造成兩者之間產生30 萬元差異，這就需要A 事業單位將其作為本年預算收支差額的加項調節項。

(四)當期確認為財務費用但未來確認為預算支出的事項

以A 單位經營耗材領用為例：A 單位從庫存物資中領取2 萬元經營耗材，財務會計需要做借記“業務活動費用”科目2 萬元的賬務處理，而預算會計無需任何會計處理，兩者之間的費用差異應作為本年預算差額的減項調節項。

四、結語

由于新政府會計制度對財務會計和預算會計的核算方式、核算對象以及核算科目等方面作出了不同的規定，因此，在實際操作實務中，財務會計與核算會計便必然會產生記賬差異，而產生這種差異的原因主要包括兩種，一是確認時點不同所致的差異，二是核算口徑不同所致的差異。由于財務會計與預算會計的記賬差異存在相互分離、相互銜接的勾稽，因此，在實際賬務處理中，就需要根據不同的差異類型采用不同的差異調整方法。■