會計集中核算模式下行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用研究

南通市自然資源會計服務(wù)中心 陳燕蓉

一、概述

（一）管理會計概述

近年來，我國管理會計體系建設(shè)不斷推進(jìn)。財政部2014年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，其中規(guī)定：管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。財政部2016年發(fā)布《管理會計基本指引》，其中規(guī)定：管理會計的目標(biāo)是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。之后，管理會計應(yīng)用指引陸續(xù)發(fā)布。2018年年底，財政部發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第803號—行政事業(yè)單位》（以下簡稱《應(yīng)用指引》），為行政事業(yè)單位在戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理等方面綜合應(yīng)用管理會計提供了指導(dǎo)意見。

管理會計是會計與管理的結(jié)合，是為單位的內(nèi)部管理需求服務(wù)的，通過全方面多維度的參與單位預(yù)算管理、成本管理、績效管理、資產(chǎn)管理等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，收集財務(wù)與非財務(wù)信息，更好地支撐管理者決策，并推動戰(zhàn)略規(guī)劃的實現(xiàn)。管理會計服務(wù)于實際業(yè)務(wù)活動，因而與各單位管理目標(biāo)和環(huán)境相適應(yīng)。推進(jìn)管理會計在行政事業(yè)單位落地生根，有利于提升單位內(nèi)部管理，提高管理績效和公共管理服務(wù)水平，更好實現(xiàn)政府的管理職能，更高質(zhì)量為社會提供服務(wù)。

（二）行政事業(yè)單位會計集中核算模式概述

行政事業(yè)單位會計集中核算模式是財務(wù)管理改革的探索創(chuàng)新，通常做法是在各行政事業(yè)單位資金所有權(quán)、使用權(quán)及自身財務(wù)自主權(quán)不變的基礎(chǔ)上，取消原行政機(jī)關(guān)下屬各行政事業(yè)單位會計及出納崗位，組建專門的會計核算中心，按照“統(tǒng)一管理、分賬核算”的原則，由會計核算中心統(tǒng)籌負(fù)責(zé)行政機(jī)關(guān)下屬各單位的會計核算、報表編制、會計監(jiān)督、財務(wù)檔案管理等財務(wù)工作[1]。該模式克服了各行政事業(yè)單位單獨進(jìn)行財務(wù)核算導(dǎo)致的標(biāo)準(zhǔn)不一、監(jiān)管不力等問題，有效保障了會計人員獨立履行崗位職責(zé)，統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范政策把握，合理保證了會計信息的質(zhì)量，為管理會計的實施創(chuàng)造了條件。

二、加強(qiáng)管理會計應(yīng)用的必要性

（一）新政府會計制度的實施

2019年1月1日起，行政事業(yè)單位開始執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》。新政府會計制度的實施明確了“3+5”要素新的會計核算體系，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行，財務(wù)會計和預(yù)算會計實行平行記賬，既保持了財務(wù)會計和預(yù)算會計的相互獨立，又保持了兩者的相互銜接，全面反映收入費用情況和預(yù)算執(zhí)行情況，拓寬了財務(wù)信息維度。政府會計制度統(tǒng)一了行政單位、行業(yè)事業(yè)單位的會計制度，雖明細(xì)科目不盡相同，但記賬規(guī)則保持一致，打破了信息壁壘，提高了會計信息的可比性。因此政府會計制度的實施為管理會計的運用提供了核算基礎(chǔ)。

（二）全面預(yù)算績效管理的實施

黨的十九大報告提出“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理”。2018年，黨中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（以下簡稱《意見》），要求構(gòu)建全方位預(yù)算績效管理格局、建立全過程預(yù)算績效管理鏈條、完善全覆蓋預(yù)算績效管理體系、健全預(yù)算績效管理制度、強(qiáng)化預(yù)算績效管理約束。2021年《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》強(qiáng)調(diào)績效評價結(jié)果的應(yīng)用，明確將績效評價結(jié)果與完善政策、調(diào)整預(yù)算安排有機(jī)銜接。為貫徹和落實國家層面政策的要求，地方政府也先后出臺全面實施預(yù)算績效管理的實施辦法和預(yù)算績效管理成果應(yīng)用具體辦法，強(qiáng)化績效激勵約束機(jī)制，明確工作流程和工作職責(zé)。

國家層面對預(yù)算績效評價頂層設(shè)計不斷完善，地方政府對預(yù)算績效管理的應(yīng)用探索不斷提升，實施全面的預(yù)算績效管理的改革逐步深化，對行政事業(yè)單位的預(yù)算管理提出了更深層次的要求，強(qiáng)化管理會計應(yīng)用將助推行政事業(yè)單位全面預(yù)算績效落地生效。

（三）預(yù)算管理一體化的實施

隨著我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)、國家減稅降費等政策的有效實施，財政收入增長趨緩。目前，我國經(jīng)濟(jì)形勢的不穩(wěn)定性依然存在，綜合來說，財政在未來的一個時期將處于“緊平衡”狀態(tài)[2]。為建立健全現(xiàn)代財政制度，以信息化手段推進(jìn)預(yù)算管理的現(xiàn)代化，財政部推進(jìn)預(yù)算管理一體化建設(shè)的方案部署，要求年度預(yù)算全部按“項目庫”進(jìn)行管理，堅持“先有項目后安排預(yù)算”標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化了財政部門對行政事業(yè)單位支出的統(tǒng)籌管理能力。因此，各行政事業(yè)單位必須加強(qiáng)預(yù)算管理基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化預(yù)算支出管理，注重預(yù)算項目質(zhì)量和效益。管理會計的引入，能有效改變財務(wù)會計事后被動反映的局面，加強(qiáng)對資金支出的過程監(jiān)控，更好適應(yīng)預(yù)算管理一體化實施對財務(wù)工作提出的新要求。

（四）財務(wù)工作轉(zhuǎn)型的需要

一方面隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)的發(fā)展，標(biāo)準(zhǔn)化的財務(wù)會計的記賬核算功能將進(jìn)一步智能化，大大提升了記賬工作的效率。另一方面，政府職能逐步向建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，在這一過程中，要求各行政事業(yè)單位承擔(dān)起更高的社會責(zé)任和提供高質(zhì)量的服務(wù)，傳統(tǒng)財務(wù)會計反映和監(jiān)督的職能無法適應(yīng)行政管理能力的提升要求。這就要求會計人員從財務(wù)數(shù)據(jù)的記錄者轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略決策的參謀者，緊緊圍繞服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展工作大局，以提高會計信息質(zhì)量為重點，積極適應(yīng)和學(xué)習(xí)管理會計理論知識，加速向管理會計轉(zhuǎn)型。

三、管理會計應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)

（一）對管理會計的認(rèn)識不足

服務(wù)于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的管理會計能夠發(fā)揮多大的作用，很大程度上取決于單位管理者對管理會計的理論認(rèn)識和實踐重視。一方面行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)履行政府職能，資金來源主要以財政撥款為主，在資金的使用上，更多地關(guān)注合法合規(guī)性，缺少對經(jīng)濟(jì)效益和資金使用效率的關(guān)注，因此行政事業(yè)單位管理者缺乏在管理實踐中主動實施管理會計的意愿，也無法將實際工作中的要求轉(zhuǎn)化為管理會計的應(yīng)用需求。另一方面實行會計集中核算模式后，各行政事業(yè)單位會計工作外置，僅保留報賬人員，很多報賬人員身兼數(shù)職，并非專業(yè)財務(wù)人員。各行政事業(yè)單位管理層財務(wù)管理意識不斷弱化，依賴會計核算中心對財務(wù)問題進(jìn)行解釋，對管理會計的邊界、概念框架等理論知識缺乏了解。

（二）業(yè)財融合推進(jìn)不理想

行政事業(yè)單位實行會計集中核算模式，客觀上導(dǎo)致了各單位業(yè)務(wù)與財務(wù)的分離與脫節(jié)[3]。會計核算中心更多地偏重于財務(wù)會計職能范疇，沒有動力深入各單位業(yè)務(wù)領(lǐng)域，業(yè)財融合推進(jìn)不理想，非財務(wù)信息的利用偏弱，較難提供有效的決策支撐建議。各單位內(nèi)部無獨立財務(wù)部門，僅設(shè)立報賬員，負(fù)責(zé)各單位和會計核算中心的溝通對接。各單位報賬員的關(guān)注重點以業(yè)務(wù)實施為主，忽略財務(wù)管控的具體要求。各單位擁有事權(quán)，會計中心管控支出，雙方責(zé)任劃分容易產(chǎn)生交叉，協(xié)調(diào)溝通效果將影響管理會計作用的發(fā)揮。

（三）缺乏信息化技術(shù)支撐

管理會計職能的實現(xiàn)需要通過管理會計工具方法對財務(wù)信息和非財務(wù)信息的分析和加工來實現(xiàn)。從一定程度上來說，行政事業(yè)單位管理會計的本質(zhì)是綜合信息系統(tǒng)[4]。目前使用的財務(wù)信息化系統(tǒng)大都是由各級財政部門統(tǒng)一開發(fā)，主要運用在財務(wù)會計和預(yù)算執(zhí)行范疇。會計集中核算模式下，由于操作需要，財務(wù)系統(tǒng)主要權(quán)限掌握在會計核算中心，業(yè)務(wù)單位無法及時獲取相關(guān)財務(wù)信息。財務(wù)信息系統(tǒng)又缺乏與各單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的有效對接，信息孤島的情況普遍存在。管理會計的應(yīng)用缺乏數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和技術(shù)支撐。

（四）內(nèi)部控制和內(nèi)部管理制度不完善

為了進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，財政部于2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，并在2014年1月1日起施行。各行政事業(yè)單位也積極建立起一系列強(qiáng)化內(nèi)控管理的制度，但在內(nèi)控制度的實施有效性上仍有待加強(qiáng)，年度內(nèi)部控制評價流于形式。會計集中核算模式下，能對同一行政系統(tǒng)內(nèi)同一口徑執(zhí)行財政政策，同一標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)化內(nèi)部控制，但也導(dǎo)致了各單位主觀能動性下降，各單位內(nèi)部管理制度“照搬照抄”，大都沒有根據(jù)各自業(yè)務(wù)特點制定并完善內(nèi)部管理制度。缺乏完善的內(nèi)控體系，導(dǎo)致管理會計功能不足，無法充分發(fā)揮管理會計的應(yīng)用價值。

（五）人才隊伍建設(shè)滯后

目前，行政事業(yè)單位對管理會計的重要性認(rèn)識不夠，因而，管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)相對滯后。從行政事業(yè)單位的管理會計實踐來看，管理會計的部分理念已經(jīng)分散在行政事業(yè)單位的財務(wù)工作中。會計集中核算模式下，管理會計實踐一般仍集中在會計核算中心，但基本由會計核算中心會計人員兼任，長期以預(yù)算會計為主要工作內(nèi)容的財務(wù)人員在管理會計理念和知識方面存在欠缺，導(dǎo)致管理會計應(yīng)用水平有限[4]。各單位報賬員作為管理會計實現(xiàn)的重要溝通紐帶，更多地關(guān)注各單位業(yè)務(wù)的開展，甚至部分報賬員僅充當(dāng)會計憑證的傳遞員，未充分發(fā)揮協(xié)調(diào)溝通作用，使得會計集中核算模式下管理會計應(yīng)用缺乏有效銜接。

（六）應(yīng)用案例和指引體系不健全

財政部印發(fā)的《應(yīng)用指引》，僅以簡要的程序化表述方式從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理等方面列示了適用的管理會計工具，沒有通過案例形式進(jìn)行具體闡述[5]。實踐中，企業(yè)管理會計走在前列，好的經(jīng)驗、做法、經(jīng)典案例大都來源于企業(yè)，行政事業(yè)單位可參考學(xué)習(xí)借鑒的內(nèi)容較少。因此，在實際管理會計開展過程中，管理會計工具選擇單一，運用不夠深入，導(dǎo)致管理會計應(yīng)用無法落到實處。

四、加強(qiáng)管理會計應(yīng)用的策略

（一）深化管理會計認(rèn)識,改善管理會計文化環(huán)境

管理會計的應(yīng)用有利于提高各單位財務(wù)管理水平，有效提升行政運行效率。管理會計的應(yīng)用要求全體人員都具備管理會計理念和應(yīng)用意識。各行政事業(yè)單位管理層、報賬員和會計核算中心財務(wù)人員應(yīng)通過多種途徑加強(qiáng)對管理會計的認(rèn)識，通過參加培訓(xùn)、經(jīng)驗交流會等活動，深化對管理會計理念和內(nèi)涵的認(rèn)識，加強(qiáng)對管理會計的作用和意義的了解，從而在管理實踐中主動支持管理會計的應(yīng)用，加強(qiáng)管理會計應(yīng)用探索，推動管理會計應(yīng)用落在實處。

（二）構(gòu)建管理會計平臺,為管理會計應(yīng)用提供信息化支撐

信息化系統(tǒng)平臺的使用是管理會計應(yīng)用的有效支撐手段。通過管理會計信息平臺集成財務(wù)業(yè)務(wù)信息，并確保信息共享的質(zhì)量是向管理會計轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。會計集中核算模式下，要基于財務(wù)共享理念搭建管理會計平臺，按照行政系統(tǒng)內(nèi)“一盤棋”思想，與財政一體化系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)對接，構(gòu)建涵蓋報賬系統(tǒng)、預(yù)算績效管理、采購管理、資產(chǎn)管理、合同管理等內(nèi)容的管理會計信息化平臺，實現(xiàn)業(yè)務(wù)財務(wù)信息的共享和互通，使得管理會計數(shù)據(jù)的取得、加工更及時準(zhǔn)確，強(qiáng)化信息交流融合，更好地支撐管理會計應(yīng)用。

（三）建立健全內(nèi)部管理制度，夯實管理會計制度保障

各行政事業(yè)單位需梳理現(xiàn)有各項內(nèi)部管理制度，結(jié)合管理會計工具方法應(yīng)用進(jìn)行分析評估，修訂完善的財務(wù)管理制度、績效管理制度、資產(chǎn)管理制度等配套制度體系。配套制度體系的建設(shè)，必須與各行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點和管理需要緊密結(jié)合，要避免照搬照抄，為管理會計的應(yīng)用提供制度保障。

（四）加強(qiáng)管理會計人才培養(yǎng)和隊伍建設(shè)，優(yōu)化管理會計組織環(huán)境

財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中指出，加強(qiáng)管理會計人才培養(yǎng)，能夠有效帶動管理會計發(fā)展。因此，加強(qiáng)管理會計人才隊伍建設(shè)，一是要提升會計核算中心原有財務(wù)人員的財務(wù)素養(yǎng)，加強(qiáng)針對管理會計理論知識體系、操作工具、使用方法等內(nèi)容全面系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，引導(dǎo)財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型，在日常工作中自覺運用管理會計的觀念和方法。二是要做好專業(yè)性管理會計人才引進(jìn)工作，通過專業(yè)的高水平管理會計人才的引進(jìn)，使得在管理會計體系架構(gòu)和制度建設(shè)上獲得經(jīng)驗支持。三是要強(qiáng)化對報賬員的培訓(xùn)管理，將報賬員定位為既熟知單位業(yè)務(wù)，又精通財務(wù)要求的“業(yè)務(wù)財務(wù)”人員，有效實現(xiàn)業(yè)財融合[3]。四是要科學(xué)設(shè)置管理會計崗位。結(jié)合管理會計職能，理清管理會計與財務(wù)會計、預(yù)算會計的關(guān)系，在各單位崗位設(shè)置時設(shè)立管理會計崗位，明確各業(yè)務(wù)單位、會計核算中心之間管理會計責(zé)任權(quán)限，完善管理會計應(yīng)用組織體系。

（五）加強(qiáng)管理會計的實踐運用，推動管理會計理論發(fā)展

管理會計應(yīng)用于行政事業(yè)單位的各項日常管理活動中。各行政事業(yè)單位應(yīng)在規(guī)劃、決策、控制、評價活動中，選擇適用的管理會計工具方法，在各業(yè)務(wù)場景中強(qiáng)化管理會計應(yīng)用實踐，并進(jìn)行經(jīng)驗總結(jié)。在事前管理階段，以預(yù)算編制為中心，合理量化預(yù)算目標(biāo)，制定績效評價指標(biāo)；在事中管理階段，以預(yù)算執(zhí)行控制為重點，對預(yù)算執(zhí)行實時跟蹤、及時糾偏、適當(dāng)調(diào)整；在事后管理階段，以績效評價工作為要點，靈活運用管理會計工具，開展績效評價和科學(xué)分析。各行政事業(yè)單位應(yīng)主動作為，及時總結(jié)、提煉管理會計應(yīng)用案例，總結(jié)管理會計應(yīng)用中的挑戰(zhàn)和應(yīng)對策略，以豐富的管理會計應(yīng)用實踐結(jié)果推動管理會計指引等理論體系的不斷完善。