多監管維度下注冊會計師事務所質量管理探索

●王元林

一、引言

截至2021年底，我國的經濟總量已突破了114萬億大關，穩居世界第2位，伴隨著我國社會經濟的穩步增長，客觀上要求以注冊會計師事務所為主的市場審計主體，發揮出更為重要的市場監控職能，維護市場秩序的公平公正與平穩運行。自我國推行市場經濟以來，注冊會計師事務所發揮出了巨大的審計調控與監督價值，但由于我國注冊會計師行業的起步較晚、基礎薄弱，相關市場主管部門對注冊會計師事務所行業的審批與監管不力，導致現有市場中的注冊會計師事務所之間存在一定程度的惡性競爭，執業能力與審計水平也參差不齊。為實現市場經濟平穩運行的終極目標，進一步維護社會主義市場經濟秩序，必須要從提升外部監管水平的角度，強化對會計師事務所多維高效管理，全面提升我國會計師事務所的審計質量。

二、監管不力環境下注冊會計師事務所質量管理困境

會計師事務所的審計質量管理工作可以從廣義和狹義兩個角度來理解，從廣義上說注會事務所的質量管理工作涵蓋了全部審計工作的總體質量；而從狹義的角度理解，質量管理工作特指對具體企業審計項目的控制工作，包括立項、實施、報告等多個審計環節。當前對于注會事務所的外部監管工作以行業監管為主，盡管政府財政、稅務部門、銀監會等國家職能部門也掛名監管，但對參與實際審計業務的跟蹤、調查與審查還是不夠，而“中注協”作為行業的督導部門又缺乏實際的法律權利去審查注冊會計師事務所的審計行為，因此當前的對于注冊會計師事務所的外部監管存在較大的監管漏洞。

1.審計管理工作的過程控制不嚴謹。注冊會計師事務所的審計管理工作需要嚴格按照《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》的業務流程執行，在承接審計業務階段需要對事前的審計風險進行評估，充分了解客戶的審計目的，明確審計質量控制程序。但目前由于外部監管措施的不到位，一些注冊會計師事務所規模過小、實力薄弱、注冊會計師數量無法保證正常的審計要求和審計質量，在這樣的條件下就無法保證準確地識別出企業是否存在舞弊的風險。例如，在庫存材料賬務處理的審計活動中要根據材料的特點而采用專業的監控程序和測量方法，準確地衡量出企業計提的跌價準備和損失是否真實合理：在企業應付票據的審計工作中，應按照規定的審計程度，逐筆核查每一筆業務與票據的時間、內容、發生金額是否一致。并重點核查集團內部關聯交易賬務處理是否符合合并會計報表的處理要求；需要對每一筆應收和應付票據的持票人及相關銀行函證，以確定被審計企業的業務的真實性。而在實際的注冊會計師事務所審計工作中，由于外部行業、行政監管和輿論監管工作的缺失，在審計管理工作的過程控制中極不嚴謹，給審計質量管理控制帶來風險。

2.質量管理的組織形式及審計人員的專業性存在缺失。我國現行的《中華人民共和國注冊會計師法》并未明確規定注冊會計師事務所的企業組織形式，因此以有限責任公司方式注冊的會計事務所就可以以有限責任的方式規避債務風險，這種企業組織形式從一定程度上限制事務所內控質量的提高，因此只能從外部監控、大眾輿論監控的角度來強化對于會計師事務所的質量管理活動的監控。導致現有會計事務所陷入質量管理困境的另一個重要原因是人力資源上的不足，規模較小的會計師事務所所擁有的CPA人數有限，又存在掛名現象，而實際參與審計工作的多以助理會計師和實習會計師為主，缺乏足夠的審計經驗、審計技巧和業務能力，因此在關鍵的企業審計工作中無法完全勝任，注冊會計師事務所中CPA人才數量的奇缺，也導致審計質量控制工作無法在短期內得到本質改變。

3.風險評估能力弱，控制活動不合理。目前在我國注冊會計師審計市場中，除了普華永道、立信、畢馬威華振等行業巨頭之外，仍舊以小型的注冊會計師事務所為主體。一些小型的審計機構具有執業的資格，但企業內控水平較低、審計人員水平參差不齊，審計市場的風險承受度十分有限。面對大型注冊會計師事務所的競爭和打壓，生存下來尚且存在困難，也就無法保證對于審計客體的風險評估準確性。因此作為外部的審計市場監管機構的行業協會、政府管理部門在保證小型會計師事務所基本審計工作符合要求的基礎上，積極地推進注冊會計師事務所的合并與資源深度整合，以此來降低審計工作中存在的各種風險和不可預知因素。

三、基于多維監管的會計師事務所質量管理評價體系建立

就現有的注冊會計師事務所監管模式而言，主要包括獨立自律監管模式、行業協會監管模式和政府部門的監管模式，但這些單一的監管模式都無法適用于當前的注冊會計師行業發展。應在原有孤立監管模式的基礎上，將行業監管、政府監管與審計主體的自律監管相結合，并利用網絡和大眾傳媒監督的優勢，使注冊會計師事務所的企業審計工作更為客觀、透明、高效與合理。多維監管體系下離不開大眾輿論的監督，隨著審計市場透明度水平的持續提高和網絡大數據的發展，被審計企業的投資人、債權人和其他的利益相關者，也可以通過網絡渠道獲取到與被審計企業經營績效和財務狀況相關的會計信息，并通過大眾輿論監督方式監控注冊會計師事務所的審計質量管理行為。多監管維度下需要從政府監管、行業監管和大眾監管等不同的視角識別出注冊會計師事務所的質量控制要素，并全面建立審計質量評價體系，質量管理控制要素的具體內容，如圖1所示。

圖1 注冊會計師事務所質量管理要素

從便于多維監管的角度出發，并充分考慮到注冊會計師事務所的各質量管理要素，選出用于評價注冊會計師事務所質量管理的一級指標和二級指標，并建立質量管理評價體系。本文篩選的用于之間質量管理評價的一級指標包括注冊會計師事務所規模x1、注冊會計師事務所的人力資源管理x2、內部治理因素x3、業務管理規范x4、職業道德約束x5、績效考核因素x6，具體的二級指標分解，如表1所示。

表1 注冊會計師事務所質量管理評價二級指標

一級指標與二級指標體系確定后，還需要確定出不同評價指標體系的權重比例，以便更客觀地評價注冊會計師事務所質量管理水平，本文采用矩陣判斷法來確定指標體系之間的權重比例關系。該種評價指標體系權重比例確定方法是要比較出某一個層次的n個影響因素對上一層次的影響，以準確地衡量出不同指標層次之間的影響度；在比較的過程成中每次取兩個因素A和B，對這兩個因素的影響值進行比較，并判定不同影響度條件下對總體質量管理的影響，用影響度指標矩陣hij表示，具有如下特性：H（hij）mxn、hij＞0、hij×hji=1。由此可見，影響度指標矩陣滿足正反性特性要求和一致性的要求。為了更準確地計算出權重比例，需要求解出指標矩陣的最大特征根，并對H的列向量做歸一化處理：

在對整個矩陣H進行歸一化處理得出，則H%的特征向量表示為：

計算出權重矩陣特征向量所對應的特征根λmax的值：

在多維監控的條件下，利用注冊會計師事務所質量管理評價體系，可以對現有的質量管理水平做出客觀和量化的評價，并從更為科學的角度提高注冊會計師事務所的審計質量管理水平。本文基于現階段我國注冊會計師行業發展現狀，從多個監管維度入手，提出了一系列改進注冊會計師事務所質量管理的具體措施。

四、多監管維度下改進注冊會計師事務所質量管理水平的具體舉措

改善現有注冊會計師事務所的質量管理水平，應在重視多監管維度的條件下從強調內部約束機制建設和完善外部監管環境建設兩個方面雙管齊下，提高注冊會計師事務所的審計業務質量管理水平。

1.堅持以企業服務為導向的質量管控機制。注冊會計師事務所存在的價值和意義是為企業提供審計服務，并向大眾披露出企業真實的財務狀況和經營結果。因此要以企業服務為導向制定完善的審計質量控制機制，改善現有審計業務承接缺位，審計流程不明確的弊端。注冊會計師行業協會為了促進行業的規范化發展，應出臺相關的行業規定、執業規范等文件指導注冊會計師行業的良性發展。制約注冊會計師事務所審計水平提高的最主要原因是人才的匱乏與CPA的培養與招募問題。企業審計服務水平的高低與事務所的規模和擁有的注冊會計師數量成正比例關系。因此必須保證最低的CPA人員數量，才能夠為每一家企業客戶提供優質的審計服務。

2.制定完善的程序化管理模式。注冊會計師的審計活動具有嚴謹的操作程序和流程，審計活動必須符合相關法律、法規的標準，并制定和執行程序化管理模式，形成最終真實、完善的審計報告。完善的注冊會計師事務所程序化管理模式，還應把職業道德建設納入程序化的管理模式，職業道德建設對于注會行業來說至關重要，如果行業道德缺失不僅會危機到行業的健康發展，直接后果還會擾亂市場經濟秩序。關于職業道德方面的程序化管理與建設，可以從內部培訓、教育和外部約束、監督、重責等方面展開，以規范的審計管理程序提高審計質量。

3.建立完善的績效考評制度?？冃Э荚u與員工激勵制度是現代企業制度的突出特點之一，提高審計服務質量和注冊會計師事務所員工的工作熱情，必須建立完善的績效考評制度體系。績效考評制度秉承客觀、公平、公正的原則，對注冊會計師事務所的全部員工都納入考核對象。每一個項目完成之后，由項目經理和注冊會計師事務所的管理層負責按照績效考核標準，對審計項目的完成情況及員工的表現打分評估，進而制定員工的薪酬。完善的績效考評制度是保持注冊會計師事務所充滿活力，不斷完善壯大的重要因素之一，也是提高注冊會計師事務所審計質量的重要途徑。

五、結語

鑒于注冊會計師行業的特殊性和關鍵性，只有不斷提高審計服務的質量水平，才能夠滿足企業財務管理活動監控和財務報告真實性的要求。而傳統的監管模式下無法有效地對注冊會計師事務所的審計行為和審計質量進行監控。因此應從多個維度出發協調政府管理部門、行業協會和大眾輿論的監管與導向功能，對注冊會計師事務所的審計行為客觀、量化的評價，提高整個行業的質量管理水平。