企業股份支付的會計核算點與審計方法研究

●楊 攀

股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。目前在我國大部分企業中，股份支付的支付手段是目前較為常見的一種方式。隨著我國社會主義市場經濟的不斷深化完善，企業的股份支付已不再是什么新鮮的事情了。

一、股份支付準則的主要內容

1.股份支付工具的主要類型。按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類、四小類。一是，以權益結算的股份支付。在企業的股份支付中，為了獲取員工對公司的服務行為，就會出現公司將股份或其他具有權益價值的工具，以支付的方式向員工進行結算，這種股份支付就稱為“以權益結算的股份”。以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。限制性股票是指職工或其他方按照股份支付相關協議規定的條件，從企業獲取一定數量的本企業股票。企業授予職工一定數量的股票，在一個確定的等待期內或者滿足特定業績之前，職工出售股票會受到服務期條款及業績條件的限制。股票期權是指企業授予職工或其他方在未來一定期限內預先確定價格和條件購買本企業一定數量股票的權利。二是，以現金結算的股份支付。在企業的股份支付中，還有另一種方式，即“以現金結算的股份支付”，不同于權益結算的股份支付，現金結算的股份支付是在前者的基礎上，增加了公司為獲取服務而承擔其他權益工具為基礎計算交付現金或其他資產的義務的交易。以現金結算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現金股票增值權。

股票增值權和模擬股票，是用現金支付模擬的股權激勵機制，即與股票掛鉤，但用現金結算。除不需實際行權和持有股票之外，現金股票增值權的運作原理與股票期權是一樣的，都是一種增值權形式與股票價值掛鉤的薪酬工具。除不需要實際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運作原理與限制票是一樣的。

2.股份支付的特點。一是，股份支付存在于企業與職工，或者企業與其他方之間產生的交易行為。股份支付就是企業將公司股份作為籌碼，與關聯企業、合作企業或雇用的職工之間，產生股份形式上的支付，只有發生在企業與其職工或向企業提供服務的其他方之間的交易，才可能符合股份支付的定義。二是，股份支付是為了獲取職工或其他方對公司的服務而產生的交易行為。在企業股份支付交易中，主要是為了獲取服務或服務的資產、權益而進行的正常生產經營，并不能理解為是轉手獲利。三是，股份支付交易的對價或其定價，與企業自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付的交易與企業和其職工間其他類型交易的最大不同是交易對價或者其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。

二、股份支付的主要的環節

1.股份支付通常涉及四個主要環節：授予、可行權、行權和出售。授予日是指股付支付協議獲得批準的日期；

可行權日指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期；

行權日是指職工和其他方行使期權、獲取現金或權益工具的日期；

出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。

股份支付的會計處理方式如下表所示：

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三、股份支付存在的問題及建議

一是，股份支付目前存在的問題。股份方式的選擇存在利潤的操縱空間。在股份支付兩種方式中，權益結算的股份支付主要是按“授予日”權益工具的公允價值計量，現金結算的股份支付是按照“行權日”權益工具的公允價值計量。因此，當企業選擇不同的支付方式，就會出現公允價值變動有所不同，導致在這兩種股份支付方式下的企業經營成果，出現比較大的差別，導致企業在操縱利潤上存在較大的空間。二是，股份支付的稅務處理問題。首先，對于激勵費用的個人所得稅的問題。根據我國《個人所得稅法》相關法律法規，企業中持有股票認購權的高級管理人員，在行使股票認購時的實際購買價格（行權價）低于購買日（行權日）公平市場價之間的數額，屬于個人所得稅“工資、薪金所得”的應稅項目，理應按照相關規定去繳納個人所得稅，稅款由企業代扣代繳。由此，也就解決了關于激勵費用的個人所得稅上繳的問題。其次，對于激勵費用的企業所得稅的問題。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定:公司實際進行的與所取得收入直接相關的、合法的費用,以及生產成本、其他費用、稅款、經營損失以及其他支出,均準予在計算應納稅所得額的時候抵扣;但是在第十條中，在計入應納稅所得額時不得扣減的費用項目中并沒有包含激勵費用。因此，激勵費用究竟能不能作為對公司的經營費用進行稅前扣除,目前國家并沒有相關具體的法律規范。目前實際操作，上市公司股份支付在行權后，繳納個人所得稅后可以作為當年企業所得稅稅前扣除，非上市公司是無法在企業所得稅稅前扣除。

2.針對性建議。針對以上問題，企業可以規定以權益結算的股份支付，在資產負債表日或行權日權益工具的公允價值計量上面，和以現金結算的股份支付的會計處理保持一致。于可行權日以后的所有資產負債表日和結算日,根據可權益工具的公允價格進行計算,將其變化計入當期損益和所有者權益合計。因為企業選擇評估模型會給公司造成很大的盈利調整空間,所以政府必須明確規定可供公司選用的評估模型,并且每種模型適合的使用條件和適用范圍,由公司按照準則的條款根據企業實際情況進行選用;并將繼續規范公司在附注中披露權益工具公允價格的確認方式,以減少公司盈利調節空間,并提高會計信息品質。

根據股權交付準則的規定,對于在等待期滿的一個資產負債表日,無論是以股權結算還是現金結算的股權交付行為,均已按照權責發生制準則按照資產價值計提了成本和稅費,但這并不是實質支出,也不應再從稅前扣除,需作納稅調增處理;如在實際行權時,已視同發放了職工薪酬,應據實扣減,做出納稅調整和減少的處理。

四、股份支付的會計核算要點

1.以權益結算的股份支付會計核算的特點。一是，股份支付確認和計量的原則（除限制性股票外）。首先，授予日期。即指股票付款合同已獲得批準的日子,而“獲得批準”即指公司和職工(或其他方)雙方對股票付款的約定條款和要求已達成一致,且其合同已得到公司股東大會以及相關組織的認可。除授予后立即可行權的股份支付外，在授予日均不做會計處理。但于授予日，應確定授予權益工具的公允價值，在等待期內的每個資產負債表日，再按公允價值將當期取得的服務計入相關成本費用和“其他資本公積”。其次，等待期。是指從授予日至可行權日的期間。實務中，市場案例通常按照“一次授予、分期行權”的方式實施股權激勵，在會計處理時應將其視為同時授予的幾個獨立的股權激勵計劃，分別確定每個計劃的等待期，再按照各計劃在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行費用的攤銷。最后，行權日。是指職工和其他方行使期權、獲取現金或權益工具的日期。在收到認股款完成增資手續后，需做增資相關的賬務處理，再將等待期內確認的“其他資本公積”結轉至所有者權益的其他二級明細科目中（“股本溢價”）。二是，限制性股票股權激勵的會計處理。首先，授予日。在收到認股款并履行增資手續后，需確認資產和所有者權益的增加。此外，由于公司未來不能無條件地避免交付現金的合同義務，因此就回購義務應確認一項金融負債（“其他應付款”），并就可能回購的股份確認所有者權益的備抵項（“庫存股”）。其次，解鎖日。達到行權條件后，其他資本公積結轉至所有者權益的其他二級明細科目中（“股本溢價”），沖減授予日計提的相應金融負債；對于未達到解除限售條件而需要回購的部分，按回購價格沖減計提的金融負債，回購價高于授予價格的部分計入當期費用。

2.以現金結算的股份支付會計核算的特點。授予日:除了立即行權的股份支付外，企業在授予日均不做會計處理。

等待期：企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。

可行權日：企業在行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

五、股份支付的審計方法

不管是以權益結算還是以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，由于最新獲得的可行權人數發生變動、業績指標完成情況等后續信息，表明了當期的股票期權數量與以前估計不同，審計時重點關注企業是否調整至實際可行權數量。一是，關于公司股份支付的審計工作，重點應當對權益工具的公允價值是否真實可信進行審計。其中，權益結算的股份支付應該要按照授予日權益工具的公允價值進行計量，不確認其后續公允價值的變動；而現金結算的股份支付則要按照資產負債表日當日權益工具的公允價值，計算當期應確認的成本費用金額，不能以授予日權益工具的公允價值計量。二是，對于作為公司權益結算的股份支付，在行權日，假如全部或部分權益工具因為沒有被行權，導致其失效、作廢，審計時要重點檢查是否在行權有效期截止日將其從資本公積——其他資本公積轉沖回，是否沖減了成本費用科目，以達到人為調節當期利潤的行為。三是，對于權益結算的股份支付，經審計公司是否存在可行權日之后還就其已確定的成本及稅費,以及實際所有者權益金額等進行了調整;對于現金結算的股份支付審計，將檢查可行權日以后,當期公允價值的變化金額是否計入公允價值變動損益。

六、總結

綜上所述，股份支付賦予了激勵對象分享企業剩余價值的權利，體現了現代企業管理的人才本位理念。通過股權激勵員工的利益，促進企業長期經濟效益的發展，一定程度上也能夠對傳統薪酬激勵的不足之處進行適當的彌補，有利于調動激勵對象工作的積極性。