上市公司年報審計爭議：皖通科技案例思考

林立民（高級會計師） 劉成立（教授）

（青島市科技服務中心 山東青島 266033 青島理工大學商學院 山東青島 266520）

一、引言

隨著企業交易事項日漸復雜，收入逐漸成為報表使用者和其他利益相關者關注的重點。我國于2017年發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），2020年1月1日，新收入準則在上市公司全面實施。新收入準則改變了收入確認的判斷標準，進一步完善了我國的財務制度，但在執行過程中也不可避免地遇到了一些問題。例如首次執行新收入準則的公司需要調整財務報表的期初數據，但公司和會計師事務所可能會因為對準則的理解不同而得出不同的調整方案，當不同的調整方案影響到公司業績承諾的完成情況時，就引發了爭議。一方面，上市公司不愿意承受業績失諾帶來的風險，另一方面，會計師事務所在當前“嚴監管”態勢下面對爭議問題時往往更加謹慎，這就給新收入準則的順利實施帶來了挑戰。本文以安徽皖通科技股份有限公司為例，以新收入準則及子公司業績承諾作為切入點，針對其與上會會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“上會所”）的年報審計爭議事件進行分析，并提出了幾點針對性建議。

二、案例背景

（一）企業簡介

1999年，安徽皖通科技發展有限公司成立，2007年變更為安徽皖通科技股份有限公司（以下簡稱“皖通科技”），并于2010年成功在深圳證券交易所掛牌上市，公司主營業務為高速公路信息化建設領域的系統集成、應用軟件開發及運行維護，在高速公路信息化建設上擁有強勁的實力，業務規模逐年穩步增長。

皖通科技的全資子公司之一為成都賽英有限公司（以下簡稱“成都賽英”），其主要業務涵蓋科研、生產整機雷達、微波組件、專用儀器儀表等，產品主要為雷達、電子對抗和通信系統提供配套，是國內電子行業領先的民營高新技術企業。

（二）公司年報審計爭議案例始末

2021年1月，皖通科技聘請上會所為其2020年度審計機構，對其2020年的財務報告進行審計。上會所對皖通科技合并范圍內子公司成都賽英的四家客戶的銷售合同、生產記錄、發貨單、驗收單和相關函證進行查驗并回訪后，認為這四家客戶并不是產品的最終客戶，依據合同規定交付給這四家客戶的相關產品要等到最終客戶安裝使用并且反饋之后，再與成都賽英進行結算，因此之前按發貨確認的應收賬款應調整為以成本計價的合同履約成本列報。上述調整影響以前年度主營業務收入2 245.82萬元，主營業務成本393.95萬元。上會所根據所獲得的審計證據，發現成都賽英對四家客戶在以前年度確認的收入不符合企業會計準則中收入的確認條件，且皖通科技管理層不愿意對年報進行調整，所以對皖通科技2020年年報最終給出了保留意見。對此，皖通科技董事會表示反對，并在2021年4月27日發布了非標準審計意見涉及事項的專項說明。董事會認為，成都賽英訂立的交易合同中與產品的生產、發貨、收貨、驗收等有關的條款均符合原《企業會計準則第 14號——收入（2006）》（財會［2006］3號）和《企業會計準則講解（2010）》的規定，成都賽英已確認的收入也符合上述準則規定的收入確認的五個條件，因此上會所對成都賽英出具的保留審計意見，屬于發表不當審計意見，皖通科技董事會對上會所的保留意見同樣出具了“保留意見”。

年報審計爭議也牽扯出了皖通科技子公司成都賽英的業績問題。2017年9月，皖通科技與成都賽英董事長易××等人訂立了三年內凈利潤不低于1.12億元的《業績承諾補償協議》，到2019年底，成都賽英在2017—2019年三年內實現的業績為1.19億元，達到了業績承諾。但上會所卻對成都賽英2018年及2019年業績承諾期內應收賬款給出了保留意見，使成都賽英業績真實性受到質疑。

三、案例剖析

（一）上會所出具保留審計意見的原因

當注冊會計師獲取了充分、適當的審計證據，認為錯報單獨或匯總起來會對財務報表產生重大影響，但不具有廣泛性的情形下，應發表保留意見。上會所在對皖通科技2020年的財務報表進行審計時，發現皖通科技子公司成都賽英的應收賬款存在異常，通過電話回訪成都賽英的部分客戶詢問合同履約狀態之后，發現尚未結清的合同所銷售的產品還存放在客戶庫房或正處在安裝調試過程中，要等到這些產品安裝交付完成、驗收合格后才進行結算。所以會計師認為成都賽英的部分客戶只是寄售產品的中間商，并不屬于最終客戶。從皖通科技的財務報告中可見，成都賽英在上述產品發貨、驗收當年就已經將其確認為當期收入，而上會所認為按照實質重于形式的原則在發貨的當年上述產品安裝調試尚未完成，相關經濟利益不會流入成都賽英，沒有達到相關的經濟利益很可能流入企業這一收入確認條件，不能在當年確認為收入，應該等到所售商品在最終使用完成交付安裝，客戶通知成都賽英進行結算時，確認為所屬期間收入。成都賽英提前確認了收入和利潤，收入的會計分期出現了錯誤，屬于會計差錯調整。上述調整雖然涉及了成都賽英的主營業務，且影響金額重大，但是并未對財務報表的適當性產生重大影響，不具有廣泛性，所以注冊會計師發表了保留意見。

（二）業績承諾情況分析

上會所在對年報進行審計后要求皖通科技調整前期累計影響，但由于這次調整主要針對的是有業績承諾的子公司成都賽英，皖通科技不愿意對其進行調整，于是上會所對年報出具了保留意見。縱觀本案例的發展過程，皖通科技與成都賽英簽訂的業績承諾協議在其中占據了舉足輕重的地位，由此我們認為應著眼于成都賽英的業績承諾情況進行分析。

1.做出業績承諾的具體情況。在皖通科技與易××等人訂立的《業績承諾補償協議》中，雙方規定成都賽英需要在2017年實現不低于3 150萬元的凈利潤，在2017年、2018年累積實現不低于6 850萬元的凈利潤，2017年、2018年和2019年累積實現的凈利潤數不低于11 200萬元。協議還約定如果成都賽英在承諾期內各年度實現的累積實現凈利潤數低于承諾的累積凈利潤承諾數的90%，成都賽英需要對未完成業績部分向皖通科技進行補償，優先以股權形式進行補償，當股份數不足以補償時，則以現金形式進行補償。

2.業績承諾完成情況。據皖通科技2019年年報披露，成都賽英在2017年至2019年間累計實現了1.19億元的業績，累計實現率為101.43%，擦邊完成了業績承諾。上會所對成都賽英2018、2019年的凈利潤進行調整是否會影響業績承諾的達標？皖通科技拒絕接受上會所對成都賽英的相關調整又是否與業績承諾完成情況有關？基于這一疑問本文整理了調整皖通科技相關報表項目前后業績承諾完成情況的變化，如表1、表2所示。

表1 2017—2019年成都賽英業績承諾完成情況（調整前） 單位：萬元

表2 2017—2019年成都賽英業績承諾完成情況（調整后） 單位：萬元

從表1可以看出，2017年度至2019年度各年度實現的累積實現凈利潤數均高于承諾數值的90%，三年承諾期累計業績承諾完成金額為11 360.25萬元，完成率為101.43%。剔除成都賽英攤銷的限制性股票股份支付費用后業績承諾完成率為106.54%，承諾期內累計業績承諾均已達到目標。從表2可以看出，成都賽英三年承諾期累計完成的業績承諾金額是9 508.38萬元，完成率為84.90%，業績承諾沒有達標。對調整前后的內容進行對比分析可知，上會所調整2018年度以及2019年度相關報表項目之后，影響了成都賽英業績承諾的實現。皖通科技一旦接受了上會所的調整要求就會推翻已經達成的業績承諾，易××作為皖通科技董事同時也是補償義務人就要對皖通科技進行業績補償，故，皖通科技董事會拒絕接受追溯調整可能與調整前后業績承諾的“變臉”有密切關系。

3.業績承諾下皖通科技面臨的商譽減值風險。近年來，一些上市公司頻頻出現業績承諾期滿后由于計提大額商譽而導致業績斷崖式下跌的現象，這反映出了業績承諾下上市公司面臨著很大的商譽減值風險。據皖通科技2020年財報披露，公司歸屬母公司的凈利潤為-19 532.3萬元，同比下降215.87%，這也成為皖通科技自2010年上市以來首份出現虧損的財報。而皖通科技虧損背后的主要原因是商譽減值，其中對其子公司成都賽英計提的商譽減值準備就多達1.52億元。皖通科技對成都賽英的并購屬于高溢價并購，在并購當年給公司帶來了約2.2億元的商譽。成都賽英在2018年度、2019年度未計提商譽減值，卻在業績承諾期滿后計提大額商譽減值準備，使業績大幅下跌。且成都賽英實際的業績與承諾業績十分接近，這種“巧合”有可能是在業績承諾的約束下通過粉飾報表實現的，在沒有承諾條件的壓力之后，公司需要沖回虛增的相關數據。

（三）造成年報審計意見爭議的原因分析

1.收入準則變更。2017年7月，財政部頒布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》，規定在境內外同時上市的企業和使用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的境外上市企業，從2018年1月1日起實施；除此之外的境內上市企業，從2020年1月1日起實施。皖通科技作為在境內上市的企業，自2020年1月1日起開始執行新收入準則，按照準則變更的銜接要求，公司應當根據前期累計影響調整期初留存收益。上會所正是在對前期累計影響進行審計時，發現成都賽英2018年和2019年部分收入的確認時點不合理，應該按照規定對2020年期初數進行調整，皖通科技卻不同意進行調整。上會所出具保留意見是有道理的，因為公司沒有按照規定調整期初數；皖通科技對保留意見表示反對也有道理，因為2019年公司執行的是舊收入準則，按舊收入準則來看2019年的數據是沒有問題的。上市公司和會計師各執一詞，由此引發了審計意見爭議。

2.業績承諾“變臉”。由前文分析可知，成都賽英按照舊收入準則業績剛好達標，但根據新收入準則進行追溯調整后業績承諾卻不能達標，業績承諾在追溯調整前后出現了“變臉”。上會所出具保留意見是因為皖通科技不同意對累計影響數進行追溯調整，皖通科技拒絕調整的深層次原因是這種調整會使其子公司成都賽英原本達標的業績承諾不再達標，一旦業績承諾不能達標，成都賽英董事長易××及其團隊要對未完成的業績進行補償，除此之外，可能會使公司面臨大額商譽減值的風險，導致公司業績下跌，出現虧損進而影響公司股價，甚至可能使公司陷入財務困境。所以，業績承諾的前后“變臉”成為了雙方爭議的導火索，引發了關于審計意見的糾紛。

3.內部控制缺陷。皖通科技的部分董事、監事以及高級管理人員對年報投出棄權票，說明公司的內部控制存在缺陷。皖通科技的控制權之爭由來已久，第一大股東西藏景源企業管理有限公司（以下簡稱“西藏景源”）和第二大股東南方銀谷科技有限公司（以下簡稱“南方銀谷”）都無法對公司進行實際控制，在公司股權極度分散的情況下，兩方的內斗使審計意見爭議進一步發酵。2020年9月成都賽英董事長易××與南方銀谷結成一致行動關系，使得成都賽英處于南方銀谷的控制下，也令成都賽英成為了兩方新一輪爭斗的戰場。西藏景源借由年報的保留意見對成都賽英的財務狀況提出了質疑，認為易××與南方銀谷合謀通過虛增收入來掩蓋業績承諾未能達標的真相。南方銀谷不甘示弱，易××對保留意見提出了質疑，辯稱上會所是西藏景源聘請的，出具的保留意見也是經過西藏景源授意，兩方互不相讓使審計意見爭議愈演愈烈。同時，兩方之間的博弈也導致董監高人員更換頻繁，新更換的人員對于皖通科技的經營狀況以及主要業務都缺乏了解，不利于企業持續開展內部監督，出現內部控制環境薄弱的現象。

表3 前五名股東持股情況 單位：股

4.審計職業判斷過于謹慎。2020年3月1日，新《證券法》正式施行，在給會計師事務所帶來機遇的同時，也對會計師事務所的違規、造假行為加大了處罰力度，增加了會計師事務所的執業風險。會計師事務所在從嚴監管的大背景下，審計中面對模棱兩可的情況時可能會出現職業判斷過于謹慎的現象。上會所在對成都賽英的收入進行審計時，僅根據最終客戶驗收才能予以結算，這種判斷缺乏靈活性。事實上，事務所已經驗證，安裝完成的產品均已回款，且客戶對于應收賬款均回函予以確認。上會所與皖通科技在收入確認問題上仁者見仁、智者見智，在面對這種實施新收入準則帶來的爭議時，上會所不應在發現收入確認存在風險后只知道進行調整，更應該從經濟實質出發進一步驗證后再大膽地做出專業判斷，可以與皖通科技進行溝通，在符合審計準則要求下尋求更科學合理的審計方案，避免審計意見爭議的產生。

四、研究啟示

（一）站在會計師事務所角度

1.提高注冊會計師的職業判斷水平。當前，各種新技術和新業務日新月異、層出不窮，經濟實質更加復雜難辨，而且會計準則和審計準則也在不斷地變動和完善，這就要求注冊會計師要不斷提高自己的專業勝任能力，做出正確的職業判斷。新收入準則實施之后，更加強調經濟實質，在職業判斷上給了注冊會計師更大的空間，更加考驗注冊會計師對相關準則的靈活運用能力。具體到本文案例，上會所與皖通科技在判斷成都賽英部分應收賬款回款可能性上存在差異，在這種情況下，僅根據收入準則并不能判斷出雙方的對錯，要解決審計意見爭議，需要注冊會計師用可靠的職業判斷，分析交易的經濟實質，最終出具合理的審計結論。為了在復雜多變的審計環境中做出可靠的職業判斷，注冊會計師要及時更新自己的知識體系和技能，對于新頒布的準則既要準確記憶更要在實務中靈活運用。會計師事務所也應該在準則變化后對注冊會計師及時進行培訓，可以邀請外部專家解讀準則中的重要政策以及應用指南，也可以針對典型案例進行分析討論，使他們加深對準則的了解，保持應有的職業懷疑，保證職業判斷的科學合理。

2.增強審計獨立性，提高會計師事務所公信力。當前，審計委托人與被審計單位重合的審計委托模式在很大程度上削弱了審計效果，也降低了審計的獨立性和權威性。例如在本案例中，成都賽英董事長易××就認為上會所是接受了西藏景源的委托進行審計，由西藏景源授意后發表的保留意見，所以對上會所發表的保留意見不予接受。雖然經過上文分析我們認為上會所出具的保留意見是合理的，但這一事件背后卻反映出上會所存在公信力不足的情況。因此，會計師事務所要增強審計獨立性，進而提高審計的有效性和公信力。一方面，會計師事務所要樹立品牌，打造質量至上的執業理念，遵守審計準則和職業道德，獨立、公正地發表值得公眾信賴的審計意見，保證審計的權威性。會計師事務所不能為了獲得更多的審計業務盲目迎合被審計單位要求發表不實的審計意見，應該憑借公信力接受審計委托，提供審計服務。另一方面，會計師事務所在承接審計業務時要加強對被審計單位內部控制狀況的了解，選擇內部控制健全的公司進行合作。良好的內部控制可以使公司提供的財務報表信息更加可靠和公允，能夠降低審計風險，提高審計的公信力。

（二）站在企業的角度

1.設置多重業績參考指標，避免過度依賴業績承諾。當前，我國業績承諾中的業績指標多采用凈利潤和扣除非經常性損益后的凈利潤兩種形式，業績指標的選擇會對被并購企業業績承諾的履行情況以及并購企業獲得業績補償的能力產生影響。在本案例中，皖通科技與成都賽英簽訂的業績承諾補償協議中就采用了扣除非經常性損益后的凈利潤作為業績衡量指標，該指標對每年實現的業績數都有明確要求，成都賽英的部分電子產品需要等安裝交付之后才進行結算，應收賬款回款期限較長，相關收入可能并不能在銷售當年進行確認，在這種情況下采用凈利潤作為業績指標會給管理者完成業績目標帶來較大的壓力，增加了業績失諾的可能性，甚至會誘發管理者進行盈余管理和財務舞弊等行為，不利于企業的發展。為了規避業績承諾給企業帶來的負面影響，企業在設置業績承諾時可以根據具體情況豐富業績指標的類型，不能僅采用單一的利潤指標，可以對企業的盈利能力、營運能力以及償債能力進行綜合考量設置組合指標，使業績承諾內容更加靈活。同時，并購企業不能過度依賴業績承諾的經營保證，要在并購前對被并購方進行全面的調查，不僅要詳細了解被并購方的財務數據和經營情況，還要了解被并購方所處的行業形勢和市場狀況，選擇能夠平衡并購雙方利益的業績承諾目標，實現并購后兩者利益的最大化。

2.完善內部控制制度。企業內部控制的有效性受股權結構的影響，合理的股權結構可以從源頭上減少內部控制風險。分散的股權結構能避免出現一股獨大的現象，但在我國市場環境還不夠完善的情況下也極易造成企業內部出現控制權之爭，使內部控制出現缺陷。具體到本案例，皖通公司的控制權之爭也波及到了獨立董事和監事領域，雙方想要在這一領域排除異己從而控制公司，獨立董事和監事的罷免以及選舉可以由大股東任意操控，使其完全喪失了獨立性。因此，要強化獨立董事和監事的獨立性，獨立董事可以由上市公司協會的獨立董事委員會推薦，提高其選聘的獨立性，也可以實行獨立董事定期輪換制度，使董事會和監事會的監督作用能夠更好實現，提高內部控制的有效性。同時，要優化股權結構，可以通過引入其他投資機構來使企業的股權結構更加合理，確立公司的控制權，管理層也要加強對內部控制的重視程度，完善企業的內部控制制度，防止出現因為控制權之爭而損害內部控制有效性的現象。

（三）站在監管部門角度

1.規范和完善新收入準則。新收入準則改革了收入確認的判斷標準以及具體確認方法，在實施過程中會存在一些有爭議的問題。由于新頒布的準則與國際會計準則更加趨同，準則的制定都是偏重于以原則為導向，導致準則里具體條例的內容比較寬泛，不同的審計人員可能因為對這些條例內部含義理解的偏差而做出不同的職業判斷，就容易產生爭議。面對這些問題，規范和完善新收入準則變得十分必要。首先，有關部門應該加強對新收入準則的詳細解讀，發布操作性強的指導文件，幫助注冊會計師準確理解準則的內部含義。對于新收入準則在實施過程中發現的一些典型問題，可以開展研討會，邀請相關專家和注冊會計師一起探討，尋找合適的審計程序和審計方法解決此類問題。其次，如果爭議雙方在準則運用上存在著不同的理解，這時按照原則導向下的準則是無法解決爭議的，可以在完善收入準則時加入監管條款，在實務中產生爭議時依據相關監管條款解決爭議，保證新收入準則的順利實施。

2.加強對上市公司業績承諾的監管。近年來，業績承諾被越來越多地應用在企業并購中，但是完成業績承諾的企業中存在大量壓線達標的現象，其中有些迫于業績的壓力產生了盈余管理的動機，增加了財務舞弊的風險。所以，監管部門要加強對上市公司業績承諾的監管。一方面，監管部門要重視對并購市場的監管，加強對企業業績承諾情況的檢查，對于超出自身實際制定高業績承諾的企業及時發函詢問原因，如果企業不能給出合理解釋，應當制止業績承諾的實施，這一做法可以讓企業根據實際情況制定業績承諾，從根源上減少因業績壓力而進行舞弊的現象。另一方面，監管部門要完善信息披露機制，對存在業績承諾的上市公司信息披露的內容和時間做出明確的規定，要求上市公司在年報中詳細披露經營戰略、風險以及商譽減值情況等重要信息，使相關利益者更準確地判斷被并購企業的業績質量，在一定程度上緩解并購雙方信息不對稱的現象，監管部門也能更有效地對上市公司業績承諾實施監管。