內部審計發展現狀及其績效評價

●沈 婕

一、引言

黨中央、國務院高度重視審計工作，對做好新時期的審計工作提出了明確要求。要強化權力運行的制約和監督體系，要完善審計制度，保障依法獨立行使審計監督權，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。依法治國是我們黨領導人民治理國家的基本方略，是實現國家治理體系和治理能力現代化的法治保障。審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，是推進依法治國的重要手段。促進審計監督依法、依規，就要求我們不斷調整自己的知識結構、審計能力，在審計理念、審計方法、審計手段等多方面取得突破，才能適應新形勢的不斷變化，做到審計創新，與時俱進。

近年來，國家加大了對各行政事業單位、國企的審計監督力度。然而，國家審計的力量有限，對各單位的審計也只能局限于審計項目計劃所確定的有限的年度和范圍內，而內部審計恰恰是對國家審計的有效補充。從調查的情況和國內現有的研究來看，行政事業單位的內部審計部門在機構改革時大都被撤消，人員分流到了國家審計機構，而且行政事業單位的審計工作較企業來講簡單得多，所以企業的內部審計應該是內部審計工作關注的重點。

二、國內外研究現狀

（一）國外研究現狀

西方發達國家對內部審計的需求內外兼有，建立評價內部審計部門的績效體系已經引起內部審計實務界和相關利益者的高度關注。因此，在內部審計績效評估上的研究明顯早于我國，并且早已建立起較為成熟的內部審計績效評價模式，廣泛運用于實務界。

1.國外關于內部審計內涵的研究。從嚴格的內部審計定義的提出到內部審計內涵的不斷完善，隨著人們對內部審計的重視和內部審計工作在企業治理中發揮的作用不斷增強，其內涵還在不斷擴充。

國外最早的關于內部審計的定義是由號稱內部審計之父的勞倫斯·B·索耶提出來的，當時他對內部審計的定義主要側重于內部審計的評價職責，以實現組織戰略為目標，對企業中各類業務進行評價，看是否合規。

國際內部審計師協會之后對內部審計的定義進行了不斷擴充與完善：1996年國際內部審計師協會將咨詢職責加入進內部審計的定義；2009年國際內部審計師協會將風險管理、內部控制的理念加入內部審計的定義；2011年國際內部審計師協會將獨立性和客觀性的概念加入了內部審計的定義。

從國際上對內部審計定義的不斷擴充，我們可以看到國外對內部審計內涵的研究從未中斷，內部審計已經由一項企業內部管理活動上升為一套科學系統的內控體系。隨著內部審計定義的不斷擴充，對內部審計工作的績效評價系統也隨著改變，對內部審計的績效評價研究也在不斷發展。

2.國外關于內部審計績效評價的研究。國際內部審計準則指出企業的高管及內部審計的管理者們要針對內部審計的方方面面制定全面可靠的評價體系，并要對評價的結果進行分析，針對其中的短板制定切實可行的整改方案，并且要持續關注其整改的實施和效果。它進一步指出，良好的績效評價體系加上切實可行的整改，可以提高企業內部審計部門的整體效益，有效地促進企業內控的提高，并由此產生出可以適應企業發展的各種效益。

國外對內部審計績效評價體系的研究一直沒有停止，學者們通過各種形式，利用互聯網等資源，搜集整理各個企業的內外因素對于內部審計績效的不同要求，試圖找出盡可能科學的內部審計績效評價指標及績效評價方法。國外學者也取得了一定的成績，譬如Douglas E·Ziegenfuss利用全球審計信息網，從84個內部審計績效評價指標中篩選出25個，作為企業內部審計績效評價的標桿指標。Mark L·Frigo從內部審計與企業戰略的契合點出發，構建內部審計部門符合企業戰略的評價指標，制定出可以符合企業戰略的內部審計績效評價體系，并以此指導內部審計各部門朝著實現企業戰略的目標不斷發展。

（二）國內研究現狀

我國內部審計的萌芽可以追溯到奴隸社會，之后隨著社會的發展和西方文化的滲透，內部審計也逐漸向現代審計演進。1983年，我國成立了審計署，內部審計工作從此走向了正規化。國內學者們對企業內部審計績效的研究從未中斷過，概括起來主要包括以下兩個方面：

1.國內關于內部審計與企業戰略關系的研究。關于內部審計與企業戰略的關系，國內學者進行了卓有成效的研究，他們認為內部審計的終極目標是為了適應并有益于企業的戰略發展，企業戰略為內部審計指明了發展方向，也即內部審計必須服務于企業發展戰略，這要求內部審計不僅要適合企業近期發展目標，更要適合企業的長遠發展目標。一方面內部審計是完成企業戰略的有力推動者，反過來講，企業戰略又為內部審計工作提供了發展環境。

例如，楊東方認為作為外部審計的有效補充，內部審計在完善企業內部控制、糾正虛假錯弊、改進企業內部管理等方面起著相當大的作用，對于企業戰略的實現發揮著不可或缺的作用；劉運國、胡艷艷從企業戰略和內部審計的相互影響方面，闡述了內部審計工作是實現企業戰略的基礎，企業趨于不斷發展完善的戰略為內部審計的發展提供了土壤，兩者為相輔相成的關系。

隨著研究的深入，內部審計與企業戰略的辯證關系正逐步被人們所接受，內部審計部門的存在已經在企業的內部管理部門中顯得不可或缺。越來越多的企業高管已經意識到，內部審計并不是單純地幫工作找問題，而是完善企業內控、實現企業戰略的舉足輕重的一個環節。

2.國內關于內部審計績效評價的研究。國內的專家學者也在對內部審計的績效評價進行著研究，他們試圖利用多種分析方法來研究內部審計的績效評價。他們利用不同的方法，把內部審計的績效分解成不同的層次，根據各個層次再進一步確認各個指標的具體內涵及具體評價方法。

例如，呂洪涵從內部審計部門的作用方面，將內部審計部門的經濟、效率、效果進行具體的評價；韓曉梅從內部審計的不同對象方面，將內部審計的績效分成董事會審計委員會、管理層被審計單位、內部審計流程、創新學習四方面的內容；魏厚寨試圖將系統和分層的思想引入內部審計績效評價中去，提出了運用層次分析法來研究內部審計的績效。

雖然國內的學者們紛紛嘗試著各種各樣的方法來研究內部審計的績效，也取得了一些成果。但是縱觀這些研究成果還存在著許多不盡如人意的地方，比方說，作為單個的研究，各個學者們總是把眼光放在某個具體單位或者某個具體行業上，內部審計績效評價在國內尚未形成系統的體系。另外，作為中國內部審計的指導部門，審計署或者中國內部審計師協會并沒有將內部審計部門的績效評價具體指標化，這就使得各個行業之間、各個單位之間采用千差萬別的內部審計績效評價方法，使得內部審計績效評價的結果不能被廣泛使用，更不用說對企業的發展發揮其應有的貢獻。

三、內部審計及其績效評價方法

（一）概念界定

內部審計的產生有其社會和歷史原因，與外部審計不同，內部審計更多地趨向于企業的所有者、經營管理者為了提高企業整體的運轉效率，加強內部控制，防范一些經濟風險，而主動地進行一些生產、經營活動中的監督，找出企業運轉過程中的漏洞，并對這些漏洞進行調查研究，針對這些漏洞提出合理、可行的意見，以期達到提高企業經營效率、降低經營成本、減少不必要的損失浪費、防范經營風險、堵塞經營漏洞、提升企業競爭力等目的。

參考國際內部審計師協會對內部審計的定義，我們不妨把內部審計定義為企業為了實現企業經營效益最大化而進行的一種自我監督、自我鑒證、自我完善、自我提高的有組織行為。內部審計不僅僅是對企業經濟活動的監督，更是完善企業內部控制的一種有效的手段。內部審計的關注點不僅僅是眼前的經濟利益，而是將企業的戰略目標作為持久的追逐目標。

“績效”這個名詞常常出現在我們生活的周圍，那么何謂“績效”，“內部審計的績效”又是什么呢？“績效”分開來說就是“成績”和“效果”，“成績”是從取得的成果上來說，“效果”是從活動的效益上來說。內部審計的績效就是要看內部審計這種組織活動為企業帶來了怎樣的成績與效果？是否取得了令企業的所有者、管理經營者、外部環境、內部人員所滿意的工作成效。這么一說，內部審計的績效就不是一個單一的概念了，它可以包涵很多具體的內容，它可以是經濟性質的，可以是社會性質的，它的對象可以是企業高管，也可以是普通的企業職員，總之，內部審計的績效是一個系統性的概念，是綜合考慮企業內部審計組織活動過程的效率及所產生對于各個方面的成績與效果的總和。

（二）績效評價方法

1.目標管理法。所謂目標管理法是一種以目標為導向，以取得的成果為標準，以致力于使組織或個人取得最佳業績的現代化管理方法。“目標管理”的概念最早是由管理學家彼得·德魯克于1954年在其著作《管理實踐》中率先提出的，隨后他又提出“目標管理和自我控制”的主張。他認為，并不是因為先有了工作才有了目標，恰恰相反，而是先確定了目標才能確定每個人的工作。因此，“企業的使命和任務，必然要先轉化為目標”，如果沒有目標，企業就會像“無頭蒼蠅”，工作沒有效果。所以，管理者應該通過目標進行管理，通過明確分級目標來對各層級進行有效的管理。當管理者確定了戰略總目標后，必須要先對其進行有效的分解，然后轉變成各個部門乃至每個人的分目標，進而根據分目標的完成情況對下級進行評價、考核及獎懲。

目標管理一經提出，便迅速在美國得以廣泛流傳。當時，西方經濟正值第二次世界大戰后由恢復轉向迅速發展的黃金時期，企業急需采取新的方式來調動員工積極性以提高其競爭力，目標管理的出現可謂應運而生，隨即被廣泛應用，并且很快被日本、西歐等國家的企業所模仿。

目標管理的具體形式可謂花樣繁多，但萬變不離其宗，其核心內容是一致的。目標管理是一種程序或者過程，它可以使組織中的上下級一起進行協商，根據組織的使命確定一段時期內的總目標，進而決定上、下級的責任及分目標，并把這些分目標作為組織經營、評估和獎勵的標準。但是，目標管理也有其缺點，它比較容易導致短期行為、設置目標困難、對非數量目標的忽視等問題。

2.關鍵績效指標法。關鍵績效指標法是建立在分析和歸納出支撐企業戰略目標的關鍵成功因素的基礎之上的，根據企業的戰略目標將這些因素層層分解，從而提煉出企業、部門和崗位的關鍵績效指標。其核心內容是企業80%的績效可通過20%的關鍵指標來把握。因此，要緊緊抓住企業的主要矛盾，重點考核與戰略目標關系最為密切的關鍵指標。

與其他方法相比，關鍵績效指標法從繁多的績效指標中提煉出少數關鍵指標來進行考評，在減少了對員工的束縛的同時還大大降低了績效管理的成本，有利于提高績效管理效率，增強企業核心競爭力。

關鍵績效指標是鏈接個體績效目標與組織戰略目標的橋梁，它把企業的戰略目標分解為可操作的工作目標。在設計關鍵績效指標時，首先要明確企業的戰略目標，找出業務的工作重點，進而確定企業的關鍵績效指標（企業級KPI），然后各部門的經理根據企業級KPI來制定本部門的KPI，再依次確定各崗位的KPI，如圖1所示：

圖1 企業關鍵績效指標確定

3.平衡計分卡。平衡計分卡將公司的戰略目標轉化為一套系統的績效指標和目標指標，從財務、業務流程、客戶、學習與成長四個方面將企業的戰略目標轉化為具體的、可操作性強的目標，如圖2所示：

圖2 平衡計分卡四維度

平衡計分卡是1992年由哈佛商學院的卡普蘭教授和諾朗諾頓研究院總裁諾頓提出的一種組織績效評價方法，它是一種戰略執行工具，它以組織的戰略為目標，將目標從幾個維度分解開來，從不同的角度來關注組織的績效，最終達到組織的各個組成部分、組織內的各個人都積極主動地完善自己負責的工作，以期組織的績效最大化。平衡計分卡通過對關鍵績效指標的跟蹤監測，認為應該從財務、客戶、業務流程以及學習與成長這四個角度將企業的戰略化為具體的、可操作的目標，衡量戰略實施過程的狀態并采取必要的修正，以實現戰略計劃的成功實施和組織績效的持續增長。

平衡計分卡從四個相對獨立的角度對企業的經營績效進行評估，但這四個角度及各項評價指標彼此間在邏輯上是緊密相連的。企業內部審計部門在各個維度創造出應有的績效，推動企業改進內部控制制度，促進企業員工在企業中實現自我價值并不斷為企業創造價值，最終滿足企業所有者及管理者的要求。

四、結語

除了本文著重介紹的三種績效評價方法外，績效評價的手段層出不窮，與大多數的績效評價目標一致，內部審計的績效評價也視管理者的需求而定。如果以整個組織取得短期最佳經濟效益為目標，大多選擇目標管理法。若忽視不重要的績效指標，以追求企業戰略目標最大化，往往選擇關鍵績效指標法。近年來，越來越多的組織管理者運用平衡計分卡的績效評價手段，通過不同管理者對各維度的重視程度不同，定義不同維度不同指標的權重，來引導內部審計工作取得更為理想的效果。

內部審計作為審計的一種存在方式，其功能和作用相比于外部審計更加微妙，同時，內部審計對于提高組織的管理水平發揮的作用也不容小覷。不同于外部審計的對立性，內部審計的位置和定位決定了它更容易引起管理者的重視，從而促進內部審計發現問題的整改，所以，內部審計的績效更有利于企業自身的發展。隨著審計地位的提高，內部審計作為國家審計和社會審計的有效補充，已經越來越受到大家的關注。內部審計相較于外部審計，其自我革命性顯著，其推動審計整改的內驅力強大。管理者如果能認識到內部審計的重要作用，并找出適合的績效評價方法，提高內部審計人員工作積極性，對管理水平的提升大有裨益。