基于價(jià)值增值的工程總承包項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)研究

李鵬宇 張國都

（作者單位：陸軍勤務(wù)學(xué)院）

隨著國家新型城鎮(zhèn)化建設(shè)速率持續(xù)提升，進(jìn)行城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、產(chǎn)城互動、節(jié)約集約的城鎮(zhèn)化建設(shè)對基礎(chǔ)設(shè)施的需求越來越大。在此過程中，工程項(xiàng)目對政府財(cái)政資金的要求也逐步提高。傳統(tǒng)工程投資模式下政府成本投資較為分散，集約化控制難度較大。在此背景下，基礎(chǔ)設(shè)施與公共項(xiàng)目建設(shè)的新模式EPC 應(yīng)運(yùn)而生。EPC 模式一經(jīng)推出便大受歡迎，該模式對發(fā)揮工程總承包方工程建設(shè)專業(yè)化管理優(yōu)勢、節(jié)約業(yè)主管理資源、有效進(jìn)行集約化管理具有積極作用[1]。但同時(shí)，EPC 模式下，業(yè)主在開展工程審計(jì)，特別是深入項(xiàng)目全過程的跟蹤審計(jì)時(shí)面臨諸多困難與障礙，也導(dǎo)致工程項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值受到干擾。2020 年7 月，國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會發(fā)布的新版風(fēng)險(xiǎn)管理模型中提到“三線模型”，強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)以搭建更加合理的風(fēng)險(xiǎn)管理模型為切入點(diǎn)，在防控風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)致力于提升組織創(chuàng)造價(jià)值、挖掘增值潛力的重要性。這就要求工程項(xiàng)目審計(jì)努力做到防風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值并重，既要保證建設(shè)資金使用的規(guī)范性和效益，還要兼顧工程項(xiàng)目的質(zhì)量安全，以防危害公共利益的情況出現(xiàn)。在價(jià)值增值背景下，EPC 模式全過程跟蹤審計(jì)的重要性愈發(fā)凸顯，而做好審計(jì)成為EPC 模式高質(zhì)量應(yīng)用的關(guān)鍵。

一、EPC 的概念

EPC 指的是“設(shè)計(jì)、采購、建設(shè)”三位一體的工程總承包管理模式[2]。該模式不僅包括具體的工程設(shè)計(jì)工作，還包括整個(gè)工程項(xiàng)目的規(guī)劃、實(shí)施組織等技術(shù)工作。同時(shí)，EPC 模式中的采購并不僅僅代表建筑原材料的采購，更多是包含專業(yè)工程設(shè)備和材料的選擇與采購在內(nèi)的系統(tǒng)性采購。根據(jù)國家發(fā)展改革委和住房城鄉(xiāng)建設(shè)部聯(lián)合印發(fā)的《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程總承包管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，EPC 應(yīng)由總承包單位設(shè)立項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)，配置相應(yīng)的管理人員，通過加強(qiáng)設(shè)計(jì)、采購與施工的協(xié)調(diào)，完善并優(yōu)化設(shè)計(jì)，不斷改進(jìn)施工方案，最終實(shí)現(xiàn)對工程總承包項(xiàng)目的有效管理與控制。

二、EPC 模式下全過程審計(jì)定位與價(jià)值增值路徑

（一）EPC 模式下內(nèi)部全過程審計(jì)的定位

EPC 模式下全過程審計(jì)的政策體系、實(shí)施方式需要在系統(tǒng)性實(shí)踐和總結(jié)中才能不斷明確[3]。就目前情況來看，EPC 模式下內(nèi)部審計(jì)定位于發(fā)揮審計(jì)服務(wù)職能、審計(jì)監(jiān)督職能以及審計(jì)服務(wù)與監(jiān)督的關(guān)系。第一，在不越位的情況下履行好審計(jì)服務(wù)職能。在審計(jì)過程中，審計(jì)的自身角色定位要嚴(yán)格明確，避免替代建設(shè)部門、建立單位和總承包單位職責(zé)，通過提供管理建議和咨詢服務(wù)幫助工程項(xiàng)目建設(shè)，但不參與決策和具體執(zhí)行。第二，重視審計(jì)作用，履行審計(jì)監(jiān)督職能。建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)是提高項(xiàng)目資金使用效率、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障工程項(xiàng)目質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在審計(jì)實(shí)施過程中要把握監(jiān)督的主體地位，從招標(biāo)采購、合同簽訂、施工過程及竣工驗(yàn)收等重點(diǎn)環(huán)節(jié)入手，對工程項(xiàng)目建設(shè)過程中存在的違法違規(guī)行為發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，合法合規(guī)地進(jìn)行工程項(xiàng)目建設(shè)。第三，在正確處理服務(wù)與監(jiān)督職能的過程中規(guī)范定位。EPC 模式下，由于各種主客觀因素的影響，業(yè)主面臨的工程造價(jià)失控風(fēng)險(xiǎn)增大，要想在不斷提高工程管理水平的基礎(chǔ)上落實(shí)跟蹤審計(jì)，就需要確保審計(jì)建議的有效性，以價(jià)值增值為參照，兼顧國家優(yōu)化營商環(huán)境的政策導(dǎo)向及推行EPC模式的初衷，既要通過實(shí)事求是的跟審理念服務(wù)項(xiàng)目建設(shè)，又要強(qiáng)化信息共享、保持良性溝通，通過參加工程技術(shù)交底、采集價(jià)格數(shù)據(jù)發(fā)揮監(jiān)督職能，在服務(wù)與監(jiān)督協(xié)同的過程中明確審計(jì)定位。

（二）EPC 模式下全過程審計(jì)價(jià)值增值路徑

價(jià)值是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中創(chuàng)造出來的[4]。價(jià)值增值，則是在一系列經(jīng)營和管理活動之下，將低投入轉(zhuǎn)換為高產(chǎn)出，或?qū)崿F(xiàn)投入產(chǎn)出比持續(xù)優(yōu)化的過程。可以看出，價(jià)值增值反映了經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展?jié)摿ΑＴ贓PC 模式下，進(jìn)行內(nèi)部全過程審計(jì)可通過結(jié)合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)發(fā)展的相應(yīng)要求，在檢查和評價(jià)組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上為提高工程項(xiàng)目組織的治理水平提供相應(yīng)服務(wù)，通過警示風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)行監(jiān)督預(yù)警、識別違規(guī)行為等途徑為工程項(xiàng)目組織增加相應(yīng)價(jià)值。比如，在工程項(xiàng)目建設(shè)過程中，審計(jì)工作不直接參與工程過程管理，但可以通過科學(xué)的審計(jì)方法為項(xiàng)目建設(shè)提供獨(dú)立、客觀的監(jiān)督評價(jià)和咨詢服務(wù)，特別是在項(xiàng)目資金安全、資金運(yùn)用效率和道德風(fēng)險(xiǎn)方面進(jìn)行有效干預(yù)，為工程項(xiàng)目組織提供高效低耗的管理路徑，增加資產(chǎn)價(jià)值。又如，在項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)算過程中，通過運(yùn)用看圖法、測量分析法等科學(xué)方法對比工程建設(shè)目標(biāo)、管理標(biāo)準(zhǔn)，針對項(xiàng)目結(jié)算審核、項(xiàng)目變更簽證等提出權(quán)威審計(jì)意見，以保證項(xiàng)目投資受控，降低超計(jì)劃投資和支出風(fēng)險(xiǎn)，在嚴(yán)把資金運(yùn)用關(guān)的同時(shí)為工程項(xiàng)目質(zhì)量提升提供可行參考，幫助工程項(xiàng)目組織實(shí)現(xiàn)投入產(chǎn)出增加的目標(biāo)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值增值。

三、基于價(jià)值增值的EPC 項(xiàng)目案例及全過程跟蹤審計(jì)難點(diǎn)

（一）案例介紹

陜西省某公路工程項(xiàng)目于2018 年3 月獲準(zhǔn)建設(shè)，建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)為雙向四車道國家三級公路，線路全長143.5 km，全部為新建道路，建設(shè)包含高架橋5 座、隧道3 座，橋隧總長45.6 km，占總長的31.8%。按照招標(biāo)文件及相關(guān)資料，工程主要內(nèi)容為土石方開挖、爆破、隧道盾構(gòu)及管井建設(shè)、路基綠化等。本項(xiàng)目按建設(shè)單位出具的施工圖紙?jiān)O(shè)計(jì)，使用EPC 模式建造，按照業(yè)主簽發(fā)的工程量清單需要開挖土方1 456 萬m3，爆破230 萬m3，項(xiàng)目地周圍無密集居民區(qū)和大型工商業(yè)設(shè)施，相鄰標(biāo)段爆破山體無障礙物，挖掘和爆破環(huán)境較好。施工工期暫定800 天，簽約合同價(jià)為73 800 萬元。合同工期：計(jì)劃開工時(shí)間為2022 年4 月1 日，竣工日期為2024 年3 月25 日。

（二）全過程跟蹤審計(jì)難點(diǎn)

1.跟蹤審計(jì)介入存在制度障礙

跟蹤審計(jì)是一種動態(tài)審計(jì)模式，雖然已有相關(guān)政策制度為審計(jì)的介入提供支撐，但尚未形成一整套科學(xué)有效的全過程跟蹤審計(jì)介入制度。EPC 模式下，業(yè)主和總承包商具有平等的法律地位，同時(shí)合同約束之下的權(quán)利、義務(wù)也對等，目前業(yè)主參與工程項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的權(quán)利尚未有相應(yīng)制度條例予以承認(rèn)和保護(hù)，而總承包商往往出于自身利益考慮，不希望業(yè)主以跟蹤審計(jì)的方式介入工程項(xiàng)目建設(shè)和管理之中，這也導(dǎo)致審計(jì)介入的難度加大。

2.隱蔽工程的跟蹤審計(jì)難度大，審計(jì)剩余風(fēng)險(xiǎn)難以全面消除

大型公路工程項(xiàng)目中存在諸多隱蔽工程，如預(yù)埋工程、基礎(chǔ)工程、防雨工程等。此類工程在進(jìn)入下一工序或完工后便會導(dǎo)致審驗(yàn)愈發(fā)困難，因?yàn)槎鄶?shù)施工工程已無法看到，這也使得工程竣工驗(yàn)收后的審計(jì)難度加大，特別是在工程竣工后遇到結(jié)算爭議時(shí)往往無法再到現(xiàn)場觀察取證，這也使得全過程跟蹤審計(jì)的中間環(huán)節(jié)存在真空，無法更好地貫徹全過程跟蹤審計(jì)價(jià)值增值的目標(biāo)。

在工程項(xiàng)目結(jié)算過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)總承包商與施工單位虛報(bào)冒算的情況，此時(shí)即使審計(jì)單位盡職審查，也無法發(fā)現(xiàn)全部問題。同時(shí)，本案例項(xiàng)目為大型工程項(xiàng)目，項(xiàng)目的結(jié)算不僅要經(jīng)過前期測評，還要經(jīng)過建設(shè)單位審核、上級單位審核、審計(jì)部門審計(jì)定案的“兩核一定”流程，整個(gè)過程較為漫長，這些都會增加工程量核對、造價(jià)審核的時(shí)間和難度，最終可能導(dǎo)致項(xiàng)目總承包商無法順利按期拿到工程款，相應(yīng)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將難以全面消除。

3.設(shè)計(jì)變更及現(xiàn)場簽證的跟蹤審計(jì)難度大

在工程施工過程中，受到地質(zhì)條件變化、設(shè)備使用功能調(diào)整等不可知因素的影響，往往會發(fā)生設(shè)計(jì)變更。發(fā)生設(shè)計(jì)變更時(shí)，一些施工單位為了最大限度賺取利潤，往往通過賄賂項(xiàng)目參建人員制造各種設(shè)計(jì)變更、現(xiàn)場簽證。跟蹤審計(jì)應(yīng)嚴(yán)格對簽證等的真實(shí)性和必要性進(jìn)行審查，以便明確工程施工變更原因。但在全過程跟蹤審計(jì)實(shí)踐中，法律法規(guī)不健全、操作規(guī)范不明確等導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏統(tǒng)一的判斷依據(jù)，對審計(jì)介入時(shí)間和審計(jì)深度的把握不到位。此外，由于當(dāng)前審計(jì)人員的復(fù)合工作能力參差不齊，跟蹤審計(jì)貫穿EPC 項(xiàng)目全程，工作量大且具有較強(qiáng)的專業(yè)性，對隨審人員的專業(yè)能力要求較高，若欠缺綜合工作能力，將導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)過程中的審計(jì)難以精確到位。

四、基于價(jià)值增值的EPC 項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)方法創(chuàng)新

（一）科學(xué)制訂審計(jì)方案，有效介入項(xiàng)目

審計(jì)方案對于提高工程項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的質(zhì)量具有積極作用。為更好地介入工程項(xiàng)目，需要提前做好審計(jì)方案，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值為目標(biāo)，將內(nèi)部控制管理和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)要求編入審計(jì)方案。第一，根據(jù)項(xiàng)目需求調(diào)整審計(jì)組織架構(gòu)，如成立跟蹤審計(jì)小組，分別配備土建、電氣、綠化等領(lǐng)域?qū)I(yè)人員進(jìn)行全過程審計(jì)；針對可能引起工程造價(jià)上升的變更、材料選配等重點(diǎn)部位確定控制方案，從審計(jì)方法、人員配備和審計(jì)日志等具體層面事無巨細(xì)地加以規(guī)劃，提高審計(jì)方案的科學(xué)性、可行性。第二，在審計(jì)方案中明確全過程跟蹤審計(jì)工作步驟，側(cè)重于與EPC 模式中的業(yè)主和總承包商進(jìn)行價(jià)值共創(chuàng)，明確在價(jià)值增值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如資料收集階段、初算階段、竣工結(jié)算階段、竣工結(jié)算會審和出具最終審核報(bào)告的具體操作步驟。第三，對于總承包商排斥審計(jì)介入的情況，需要針對性地在審計(jì)方案中加強(qiáng)對審計(jì)工作內(nèi)容和審計(jì)方法的展現(xiàn)，對審計(jì)所需資料及審計(jì)質(zhì)量保證措施進(jìn)行額外注明，保證在不干預(yù)項(xiàng)目承包商施工的同時(shí)進(jìn)行跟蹤審計(jì)，以消除項(xiàng)目乙方的顧慮，繼而有效介入項(xiàng)目中進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)。

（二）豐富審計(jì)方法，解決隱蔽工程全過程跟蹤審計(jì)難點(diǎn)

EPC項(xiàng)目中的隱蔽工程是影響價(jià)值增值的關(guān)鍵因素，解決隱蔽工程跟蹤審計(jì)效率不高、質(zhì)量有限問題的關(guān)鍵在于豐富審計(jì)方法。比如，進(jìn)行重點(diǎn)材料用量對比法創(chuàng)新[5]，根據(jù)控制工程主要材料成本和結(jié)算材料成本進(jìn)行對比審計(jì)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果判斷總承包商及施工單位在施工過程中是否存在偷工減料、虛報(bào)冒算的情況。又如，公路工程中，施工單位在“使用粉噴樁提高地基承載力”的施工過程中往往通過偷工減料的方式來增加利潤，這是一項(xiàng)隱蔽工程，因此在跟蹤審計(jì)過程中要針對水泥設(shè)計(jì)用量和每日實(shí)際用量進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)針對設(shè)計(jì)圖紙統(tǒng)計(jì)粉噴樁變更量，與施工單位的工程結(jié)算量進(jìn)行對比，明確隱蔽工程的資金風(fēng)險(xiǎn)，提高控制水平。針對部分外觀和結(jié)構(gòu)影響小的工程，在項(xiàng)目施工全過程中要加強(qiáng)現(xiàn)場抽查檢驗(yàn)，確定施工環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并針對已發(fā)現(xiàn)的偷工減料問題要求施工方返工，提高對此類隱蔽工程的跟蹤審計(jì)水平。

（三）完善內(nèi)控機(jī)制，落實(shí)全流程規(guī)范管理

EPC 模式下，完善的內(nèi)控機(jī)制對于完善設(shè)計(jì)變更和現(xiàn)場簽證的跟蹤審計(jì)體系具有重要意義。結(jié)合價(jià)值增值的現(xiàn)實(shí)需要，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)全過程跟蹤審計(jì)的前期規(guī)劃、方案設(shè)計(jì)、施工環(huán)節(jié)及竣工后的管理，建立“事前—事中—事后”的內(nèi)控機(jī)制[6]。在事前跟蹤審計(jì)方面，著重對項(xiàng)目資料、可研報(bào)告進(jìn)行估算，完成項(xiàng)目設(shè)計(jì)文件的可行性研判，在全面細(xì)致地分析項(xiàng)目規(guī)模、整體結(jié)構(gòu)和選材等方面的基礎(chǔ)上完成項(xiàng)目分析，繼而對項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)和概算程序的合規(guī)性作出審計(jì)判斷。

在事中跟蹤審計(jì)階段，要著重對總承包商履職情況、工程進(jìn)度，以及控制項(xiàng)目管理情況、質(zhì)量管理情況等進(jìn)行審計(jì)，主要完成各施工單位履行合同約定的責(zé)任與義務(wù)的審計(jì)、施工質(zhì)量的控制審計(jì)、設(shè)備采購質(zhì)量執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)程序的情況審計(jì)等具體審計(jì)工作。

竣工結(jié)算后的審計(jì)則主要針對工程款項(xiàng)的支付情況進(jìn)行，審計(jì)各時(shí)期工程進(jìn)度是否達(dá)標(biāo)，以及現(xiàn)場簽證設(shè)計(jì)變更、工程結(jié)算等資料是否齊全、合規(guī)、合法，辦理是否及時(shí)，是否按合同約定支付工程款等事項(xiàng)。

五、結(jié)語

隨著工程施工項(xiàng)目的快速發(fā)展，傳統(tǒng)審計(jì)模式已不適應(yīng)EPC 項(xiàng)目的審計(jì)需求。當(dāng)前，工程項(xiàng)目EPC 模式全過程跟蹤審計(jì)介入存在制度障礙、隱蔽工程的跟蹤審計(jì)難度大、設(shè)計(jì)變更和現(xiàn)場簽證的跟蹤審計(jì)難度大等一系列難點(diǎn)，需要從科學(xué)制訂審計(jì)方案、豐富審計(jì)方法、完善內(nèi)控機(jī)制、落實(shí)全流程規(guī)范管理等方面加以創(chuàng)新改進(jìn)，繼而不斷提高EPC 模式下全過程跟蹤審計(jì)的價(jià)值。