對《農村集體經濟組織會計制度（征求意見稿）》的探討

楊 葉

（作者單位：浙江中企華會計師事務所有限公司）

黨的二十大報告明確提出要“全面推進鄉村振興，鞏固和完善農村基本經營制度，發展新型農村集體經濟”[1]。2023 年中央1 號文件再次強調“鞏固提升農村集體產權制度改革成果，多樣化途徑發展新型農村集體經濟”[2]。農村集體經濟組織是發展壯大農村集體經濟、鞏固社會主義公有制、促進共同富裕的重要主體，規范農村集體經濟組織財務管理與會計核算，是全面推進鄉村振興戰略實施和治理水平提升的重要抓手。財政部和農業農村部于2021 年12 月7 日印發了關于《農村集體經濟組織財務制度的通知》（財農〔2021〕121 號），自2022 年1 月1 日起施行。財政部辦公廳于2023 年1 月11 日發布關于征求《農村集體經濟組織會計制度（征求意見稿）意見的函》（財辦會〔2023〕2 號）。這些制度安排是農村經濟社會事務管理的基礎，對管好農村集體“三資”（資金、資產、資源）、保障農村集體經濟組織的不斷壯大、全面推進鄉村振興戰略實施、加快農業農村現代化建設、實現共同富裕具有十分重要的意義[2]。

一、《農村集體經濟組織會計制度》修訂的意義

（一）進一步規范會計核算，提高會計信息質量

近年來，通過不斷深化農村改革，創新經營模式，農村集體經濟組織的規模不斷壯大，存量資產日益增加，急需出臺新的財務會計制度規范經濟行為，這有助于各級黨委、政府精準分析轄區內集體經濟組織財務狀況和經營成果，并為決策提供有價值的信息。掌握可用資金資產資源情況、收入渠道等，精準分析集體經濟薄弱村情況，為各級政府出臺扶持薄弱村、發展村級集體經濟的相關政策提供精準數據依據。通過制度約束來規范會計核算，提高會計信息質量，有利于精準施策強村富民[2]。

（二）進一步強化對集體資產和成員權益的保護

《中華人民共和國民法典》和《農村集體經濟組織法（草案）》將農村集體經濟組織列為營利法人、非營利法人之外的一類特別法人，突出其財務管理不同于企業的特別特征。其資產權屬、所有者權益、發展目標與一般經濟體區別明顯。會計制度的修訂緊緊圍繞黨中央、國務院關于推動農村集體經濟發展有關精神，切實保護集體資產安全，保障集體經濟組織成員權益，推動公益事業發展，對可能導致集體資產流失，可能損害農民權益、增加村集體和政府債務的行為做出規范或者禁止。鞏固農村集體產權制度改革成果，保障農村集體經濟組織及其成員的合法權益的基本要求，從會計核算科目設置、會計核算方法選擇的角度，加以規范完善。

（三）進一步推進鄉村數字化改革，實現資產監管一體化目標

數字賦能鄉村振興，全面推進鄉村數字化改革，是實現農業現代化、提升鄉村治理水平、實現人民對美好生活向往的必然途徑。農業農村部已經建立了全國農村集體資產監管平臺，支持發達地區研究出臺地方性的農村集體資產管理條例，為集體資產監督管理提供法治保障，同時支持發達地區研究出臺數智化的管理平臺，提高“三資”管理的效率。為順應農村集體經濟組織數智化管理平臺的建設，必須要有一套規范統一、與時俱進的會計科目相配套，和財務數據的采集標準，以實現資產監管一體化目標。現行會計制度已經無法滿足新型農村集體經濟發展需要，對現行會計制度進行修訂是眾望所歸，具有重要現實意義。

二、《農村集體經濟組織會計制度（征求意見稿）》修訂的主要內容

為規范農村集體經濟組織會計工作，加強農村集體經濟組織會計核算，根據《中華人民共和國會計法》等有關規定，結合農村集體經濟組織的實際情況，財政部辦公廳發布的《農村集體經濟組織會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》[2]主要做了以下修訂。

（一）《征求意見稿》刪減了財務管理等其他非會計核算內容

農村集體經濟組織會計制度《征求意見稿》化繁為簡，刪除了原制度中非會計核算的內容，如財務管理的內容、會計檔案管理的內容、會計人員管理的內容等。對原制度中財務管理內容由《農村集體經濟組織財務制度》（財農〔2021〕121 號）來規范，對原制度中會計基礎工作內容由《會計基礎工作規范》（財政部令第98 號）來規范；對原制度中會計檔案管理內容由《會計檔案管理辦法》（財政部、國家檔案局令第79 號）等部門規章來規范；對原制度中會計人員管理由《中華人民共和國會計法》在會計機構與會計人員一章中明確規定；對原制度中會計人員回避制度由《會計基礎工作規范》中明確規定。《征求意見稿》對原體例調整后，更加聚焦統一規范會計核算。

（二）《征求意見稿》對會計科目和賬務處理的修訂

1.資產類科目修訂

第一，新增了“161 無形資產”和“162 累計攤銷”會計科目，滿足了農村集體經濟組織不斷豐富的資產類型，如土地使用權確認與計量要求。第二，新增“171 長期待攤費用”和“181 待處理財產損益”，滿足了新財務制度強調年終收益分配前，農村集體經濟組織應當清查資產，清理債權、債務，至少每年一次，使資產做到賬實相符，以保障集體資產的安全完整的要求。第三，原制度中“131 牲畜（禽）資產”和“132 林木資產”分為四個科目，即“131 消耗性生物資產”“132 生產性生物資產”“133 生產性生物資產累計折舊”“134 公益性生物資產”，使“生物資產”的定義與分類與國際會計準則理事會發布的《國際會計準則第41 號——農業》趨同，與財政部發布的企業具體會計準則《企業會計準則5 號——生物資產》準則接軌，與2021 年12 月30 日新修訂的《農民專業合作社會計制度》一致，核算更加全面、規范、科學。

2.負債類科目修訂

第一，取消“213 應付福利費”會計科目，把村級組織運轉和村務運轉支出，村級集體公益和成員公益等體現綜合服務和管理協調的支出計入成本費用，不在本年凈收益中計提應付福利費用，這一改變與《農村集體經濟組織財務制度》的要求相配套，也體現了《農村集體經濟組織法（草案）》對綜合服務和集體公益的要求。第二，新增“213 應付勞務費”科目，是細化“212 應付工資”會計科目的核算要求，把固定管理人員薪酬支出與臨時、季節性用工的勞務報酬支出加以區分。第三，新增“214 應交稅費”科目，是因為比較發達地區，隨著產權制度改革的深化，政社分離的推行，許多農村集體經濟組織涉稅的經營性收入增加，需要繳納各種稅費已經比較普遍，因此增設“214應交稅費”這個科目已經必不可少。第四，新增“241專項應付款”會計科目，主要是獲得政府補助的具有專門用途且未來應支付用于專門用途的資本性專項資金，有別于農村集體經濟組織興辦生產、公益事業，按“一事一議”形式籌集的專項資金，也有別于屬于收益性收入的“補助收入”的專項資金，滿足了不同類型政府補助資金的會計核算的需求。

3.所有者權益類科目和成本類科目修訂

繼續沿用原制度的規定，科目編號和科目名稱均未做改動，但是“301 資本”會計科目的內涵有修訂。為保護農村集體經濟組織成員的權益，把農村集體經濟組織的資本嚴格限定在集體經濟組織內部，相應刪減了接受投入資本的會計核算內容。這一修改既符合《農村集體經濟組織法（草案）》中的相關規定，又體現了農村集體經濟組織特有的集體屬性[2]。

4.損益類科目修訂

第一，為滿足稅務業務核算的需要，計提稅金計入當期損益，新增了“512 稅金及附加”“521 所得稅費用”會計科目。第二，根據《農村集體經濟組織財務制度》規定，可分配收益的分配順序中不再提取應付福利費，將村內公益事業發展、村級組織運轉等支出費用化計入當期損益[3]，增設“214 公益支出”和“215 運轉支出”會計科目。“214 公益支出”科目核算農村集體經濟組織發生的用于本集體經濟組織內部公益事業、集體福利或成員福利的各項支出，如計劃生育、文化教育、醫療衛生、老年補助、老干部補助、烈軍屬補助、困難補助、社會保險等公益事業、集體福利、人員福利等。“215 運轉支出”會計科目核算農村集體經濟組織發生的用于保障村民委員會等農村自治組織運轉的各項支出例如聯防治安、環境衛生、道路水電維護、宣傳費用、黨團活動、征兵費用等村民委員會運轉費用。公益支出和運轉支出計入成本費用，夯實了本年收益的計算，更加體現農村集體經濟組織經濟活動的本質特征。

會計科目繼續保留“農”的特色，突出“農”字屬性，在會計核算上充分考慮農村集體經濟特點和長期以來習慣的做法[4]，在滿足會計核算需求的前提下，繼續保留只有農村集體經濟組織才有的成員“內部往來”和農村公益事業的“一事一議”籌資籌勞核算。繼續保留務實簡化需求，對“112 應收款”不計提信用減值損失，對“121 庫存物資”不計提跌價準備，對長期資產不計提減值準備。

（三）《征求意見稿》對財務報表體系的修訂

《征求意見稿》取消了“財務情況說明書”，增加會計報表附注。會計報表附注中披露資產負債表和收益及收益分配表相關欄目的詳細信息，以及抵押、擔保、涉及訴訟等重大事件會計報表中無法列示的信息。進一步修訂完善了資產負債表、收益及收益分配表等會計報表格式和編制說明。充分體現農村集體經濟組織特點，以全面反映農村集體經濟組織財務狀況、經營成果和成員的合法權益的保障[5]。

三、《農村集體經濟組織會計制度（征求意見稿）》修訂的建議與理由

（一）建議明確區分“112 應收款”與“113 內部往來”會計科目核算內容的邊界

《征求意見稿》將“112 應收款”會計科目表述為“核算農村集體經濟組織與非成員（包括外單位及個人）之間發生的各種應收及暫付款項，包括因銷售庫存物資、提供服務應收取的款項以及應收的各種賠款、罰款、利息等”[5]；將“113 內部往來”表述為“本科目核算農村集體經濟組織與所屬單位和成員之間發生的各種應收及應付款項等經濟往來業務”[5]。這里的關鍵是成員與非成員的界定，而“所屬單位”如依法出資的設立強村公司或村集體經濟組織領辦的農民專業合作社有可能是非成員屬性，如果都歸類為“113 內部往來”導致邊界不清。建議“113 內部往來”核算農村集體經濟組織和成員之間發生的各種成員屬性應收及應付款項等經濟往來業務。

（二）建議“151 固定資產”會計科目中分離出“公共基礎設施”一級會計科目

農村集體經濟組織財務管理除了管好用活集體資產，切實提高經濟效益，更承擔著確保集體資產保值與增值，充分發揮村集體經濟組織的管理職能（統一服務和管理協調）和落實國家財經法規的需要。這幾年國家在美麗鄉村建設和未來鄉村建設上投入了大量的基礎設施建設經費，建設了一些公共基礎設施，包括農村人居環境基礎設施（如村級道路、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環衛、排水、供水、供電垃圾處理系統等）、農田水利基礎設施（如渠道、泵站、水閘、大壩、堤防、智慧農業設施等）和其他公共基礎設施。這些資產核算要體現會計信息質量重要性原則要求，可以參照《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》進行確認、計量、記錄和報告，以便更好地為農業主管部門決策服務。

（三）建議強化對固定資產計提折舊的規定

一方面，長期以來農村集體經濟組織沒有計提折舊導致農村集體經濟組織資產虛增，不計提折舊就不能真實反映村集體經濟組織的資產得實有價值。另一方面，新會計制度中對村集體經濟涉稅事項核算有明確規定，折舊同時關系到稅金的核算與繳納。因此，建議會計制度增強可操作性，參照政府會計準則的做法對中固定資產以及公共基礎設施的折舊年限及折舊方法有可供參考的規定。

（四）增設“無形資產”會計科目

用于核算農村集體經濟組織擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產的實際成本[2]。建議重點明確土地使用權的入賬、攤銷、轉讓、出租的核算，以體現農村集體經濟組織的“農”字特色。

（五）建議保留“收支明細表”，新增現金流量表

在財務“四公開”制度下，很有必要保留該報表，因“收支明細表”比較直觀，比資產負債表更能為廣大成員所理解和接受。同時全國在推進數字鄉村建設，很多地區財務工作都有財務信息化平臺支持，可以自動生成現金流量表，提供現金流量的信息，這能更好地幫助村集體經濟組織發揮管理決策職能。

總之，農村集體經濟組織會計制度修訂順應了農村集體經濟組織發展的新形勢與新要求，與現行會計制度相比較，具有前瞻性、適用性、傳承性、科學性，能更好地為村集體經濟組織的發展壯大保駕護航，為全面推進鄉村振興戰略實施奠定制度基礎。