作業成本法在東航進出口公司的應用

陳靚靚

上海東航供應鏈管理有限公司

目前，隨著居民收入的不斷增加，對于出行方式的快速性和便利性提出了更高的要求，各大航空公司為適應這種需求不斷加大投入，機隊規模也逐年增加。另一方面，隨著航空器材客戶對于服務需求的增加，客戶對于服務的質量、效率、便捷性和經濟性也提出了更高的要求，同時對于航材服務細分市場多樣化、個性化的要求使得市場競爭愈加激勵和殘酷。在這種情況下，企業亟待形成新的成本管理模式，致力于提升公司的競爭能力，維護穩定社群，提高整體戰略決策的可行性。

一、作業成本法相關概述

(一)應用作業成本法的目標

通過在東航進出口公司中實施作業成本法，對各項服務成本進行有效管控，一方面，通過提供較準確的成本信息，揭示各項服務產品的盈利能力，提升企業的經營效益。另一方面，通過建立科學、合理的成本管控和內部結算體系，為公司的經營管理決策提供更加有效的信息，幫助企業把握市場需求動向，讓企業在經營戰略得到有效實施。

(二)應用作業成本法的總體思路

1.與企業決策層進行溝通，對于作業成本法的意義和起到的效用進行闡述，獲得企業決策層的支持。

2.在企業中進行宣貫，讓企業全員對作業成本法的內容、操作方式和起到的效果有較好的認知和理解，便于作業成本法后續的順利實施。

3.抽調各業務單位和財務部人員，設立作業成本法的實施結構，完成作業成本法在各公司的實施，分析和持續改進。

4.梳理和整合流程，根據東航進出口公司及下屬子公司服務流程的詳細構成和運行軌跡，分析、調整和固化各項流程。

5.對服務流程中產生的各項成本進行深入分析，了解各個成本的發生動因，并結合服務流程作業的特點，運用合理的分配規則，對服務流程的全成本進行分類測算，形成各項服務的最終成本。

6.切實解決各下屬公司之間提供服務的內部轉移定價問題，為最終服務產品的定價和企業內部結算提供數據依據。

7.最終建立東航進出口公司作業成本管理體系，持續改進東航進出口公司服務供應鏈中各個服務環節的成本，為企業的可持續發展提供管理會計意見。

二、作業成本法在東航進出口公司的應用

(一)東航進出口公司簡介

1.企業簡介

東航進出口公司成立于1993年，注冊資本8000萬元人民幣，是一家具有二十多年歷史的國有航空器材供應鏈服務公司。公司是由東方航空公司出資建立，成立之初，其主要目的是服務于東方航空公司，為其提供航空器及零配件的進出口配套服務。但東航進出口公司經過二十多來不斷的發展壯大，目前已經立足于上海，輻射華東地區，主要為各大國有、民營航空公司，通用航空公司和航空器材生產廠商提供航空器材的一站式進出口貿易服務。

2.公司服務流程

公司的主要服務流程是：國內的航空公司或是航空器材生產商向東航進出口公司發出所需航空器材的訂購服務請求，DH公司根據訂單要求向國外的OEM廠商（Original Equip?ment Manufacturer,原始設備制造商）或航材代理商詢價并訂購航空器材，再通過自身的服務供應鏈系統集成各項服務最終將航空器材運送到客戶手里的整體服務過程。

3.服務供應鏈模式

公司采用的是無縫鏈接式的服務供應鏈模式。運用此模式可以幫助公司有效整合各個服務部門和服務供應商的服務能力，為客戶提供綜合的、連續的和客戶所需要的服務，并且由于各個環節鏈接緊密和有序使得整個服務供應鏈運行相對較為順暢而且效率也較高。

圖1

4.行業發展情況分析

目前，隨著居民收入的不斷增加，對于出行方式的快速性和便利性提出了更高的要求。各大航空公司為適應這種需求不斷加大投入，機隊規模也逐年增加。同時，國家對于低空領域的逐步開放，通用航空（如直升機）的發展也如雨后春筍般迅速發展。航空器材的供應服務需求也隨著航空業的飛速發展而快速發展。但是鑒于我國目前對于航空器及其零配件制造和生產能力的限制，航空器材基本上需要從國外進口，由此航空器材的進出口服務需求會隨著航空業的發展而進入快車道。另一方面，隨著航空器材客戶對于服務需求的增加，客戶對于服務的質量、效率、便捷性和經濟性也提出了更高的要求，同時對于航材服務細分市場多樣化、個性化的要求使得市場競爭愈加激勵和殘酷。

5.公司發展階段

東航進出口公司意識到原有的企業管理和生產經營模式已經很難再適應未來市場發展的需求，企業的發展已然到了瓶頸，企業轉型和改革勢在必行。因此公司根據未來航空器材市場發展的方向，同時借鑒國內外同行的管理經驗，積極謀求企業的轉型發展。希望通過對整個服務供應鏈的再造和提升，使得整個服務供應鏈的綜合能力能得到質的飛躍。

6.公司管理模式

東航進出口公司實行母公司制的管理模式，下屬有若干個子公司，于母公司共同形成綜合服務集群。各子公司獨立運營，但需完成母公司下達的經營指標。

(二)作業成本法中遇到的主要問題及解決方法

1.成本的屬性問題

雖然作業成本法是一種全新的成本管理方法，具有其科學性和合理性。但是，它只是反應了企業作業過程中產生的成本的真實性，但是并不體現成本的合理性，對于成本的合理性需要結合實際業務來進一步加以論證和分析。

2.存在一定的主觀隨意性

在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，沒有行之有效的統一確認標準，就算同行業標準也可能千差萬別。各個不同的選擇和設計，會有不同的結果。這種主觀性并有時會帶來與實際較大的偏差，這需要企業按照自身實際業務流程和經營管理情況，通過反復測算和持之以恒的不斷修正和改進來逐步改善。

3.需要提高意識，全員參與

作業成本法的成功實施很大程度上取決于企業的投入。作業成本法涉及到主要作業的確定、作業成本庫的建立、作業成本動因的確定與選擇以及各作業成本的分配與計算，所涉及的范圍十分廣泛，需要大多數人員的積極參與。所以，需要企業加大投入和支持，來保障項目的順利實施。

(三)實施作業成本法的具體步驟

1.成立作業成本實施小組，由董事長擔任組長，各業務部門和下屬子公司負責人擔任副組長。同時成立作業成本實施辦公室，負責作業成本統籌、實施、溝通、數據分析和最終結果匯報。

2.明確作業成本法指導思想

根據東航進出口公司服務流程的詳細構成和運行軌跡，對服務流程中產生的各項成本進行深入分析，了解各個成本的發生動因。并結合服務流程作業的特點，運用合理的分配規則，對服務流程的全成本進行分類核算，進而可以切實解決各業務單位和下屬公司之間提供服務的內部轉移定價問題，為最終服務產品的定價和企業內部結算提供數據依據。

3.企業價值鏈分析

在價值鏈條下，將全部作業區分為直接創造價值，必要但不創造價值，破壞價值三種類型。對于這三種不同類型的作業，在價值管理觀念基礎上采取區別化的成本管理控制手段。對于直接創造價值的作業應予以關注和重點分析，持續改進，形成企業核心競爭力；對于必要但不創造價值的作業則應保持合理的資源投入，加強成本控制；對于破壞價值的作業，可以將其減少或消除。

借助于價值流分析這一管理會計工具，將企業整個的流程按照責任鏈、價值鏈、資源鏈、作業鏈貫穿執行，通過分析判斷作業的價值類型，便于優化作業流程。

4.運營魚骨圖分析

運用魚骨圖主要是為了對主要的各項服務環節進行逐項的分解，按照各業務部門和下屬子公司作業的流程進行分級定義，從而建立整個服務環節的作業庫。并且在建立的作業庫中，通過對每個服務流進行綜合分析，確定服務流中的成本動因和成本分配原則，進行統一整理、歸納和確認，最終在服務作業的基礎上加以細化并完善，實現全環節的服務成本的體現。

圖2

5.PDCA 環的應用

借助魚骨圖這一管理會計工具，使得各服務產品作業環節都按照“計劃-實踐-檢驗-糾正”的模式開展，實現在執行中加以反饋，在反饋中加以提升，在提升中加以促進，這種反饋-提升-促進的良性循環，有助于提高資源利用效率，實現資源的優化配置。

借助于價值流分析、魚骨圖、PDCA環三大管理會計工具，東航進出口公司采用的作業成本法將企業的生產管理過程劃分為一項項的作業。通過聚焦作業，一方面，監控異常作業，尋找成本改善空間，進一步優化作業流程；另一方面，通過采用更精確化的間接費用分配方法，強化成本的責任歸屬，提高收入以及成本計量的準確性，有利于企業績效分析以及最終服務產品定價工作的開展。

三、作業成本法在東航進出口公司的應用成效

(一)提高了企業的經營成果

1.經營情況對比

2017年實施作業成本法后，企業的成本管控得到了加強，各業務部門和下屬子公司的經營管理得到改善，企業經營效益逐步增大。

2.各業務單位和下屬子公司服務成本得以明確

以報關公司為例：

(二)有效解決公司內部管理問題

首先，通過作業成本項目的有效實施，對于各業務部門和下屬投資公司的業務流程有了直觀的了解。通過業務流程細分表，東航進出口公司對各業務流程進行了統一的歸集和整理，從而對各業務流程和服務產品的詳細構成有了較為明確和深入的了解，為作業成本項目進一步的開展打下了堅實的基礎。

其次，完善公司作業成本的框架。通過對公司各業務流程的詳細了解和試點公司作業成本測算結果，明確了作業成本工作的重心和工作方法，從而可以進一步完善了公司作業成本框架，使其可以更加符合公司實際工作的需要和發展。

最后，為項目的后續持續改進和提升積累了經驗。通過前期對于各業務單位和下屬子公司服務成本的初步測算，都得出了較為可信的結果，從而可以為后續的作業成本的改進和提升提供有用的參考和寶貴的經驗。

(三)更好地實施企業戰略

實施作業成本法有利于公司決策層看清企業的成本現狀，更可以明確哪些是企業的核心服務產品和核心競爭力，便于公司進行企業定位和戰略決策。同時通過對企業成本管控的加強，使企業抗風險能力得以提升，為企業實施戰略轉型發展和“走出去”戰略提供了助力。與此同時，東航進出口公司通過作業成本法在企業成本管理中的有效實施，滿足了公司對各業務服務環節進行成本分析和管理的要求。通過作業成本法建立了企業內部定價體系，為最終服務產品定價提供了堅實可靠的數據基礎，為企業的經營決策提供可靠的數據支撐。

(四)有效提升企業績效管理水平

通過作業成本法的實施，明確了各個業務部門和下屬公司的服務成本和內部轉移價格，為經營管理的可量化提供依據，從而避免了從前的模棱兩可和以自身利益為出發點的現狀。已實際成本數據為依據，有利于衡量各業務部門和下屬子公司對公司的價值貢獻度，從而有利于制定更為科學和合理的績效考核和激勵機制。

四、結束語

綜上所述，作業成本法運用的成效不能僅局限于成本核算，而要將其應用的外延予以拓展，更充分地與企業銷售、供應商管理以及企業預算等管理工作相結合，真正實現算管結合。這樣才能更好地優化企業的業務流程，提高資源的利用效率，增強企業的競爭能力，實現企業價值最大化。本案例在對結合東航進出口公司作業成本法實施的基礎上，一方面，顯示公司運用作業成本法在服務型企業中改善成本管理，是行之有效的；另一方面，總結了東航進出口公司成功運用作業成本法方面的經驗，為更多的企業實施作業成本法提供了參考依據。但同樣，作業成本法也存在一定缺陷，對于作業成本歸集路徑和分配方法存在一定的主觀性。所以，要求企業必須從實際經營和管理情況出發進行論證、調整和持續改進。