房地產企業土地增值稅稅務風險及其防控

文/洪丹（金隅京遠（寧波）房地產開發有限公司）

我國人口密度高、土地資源稀缺，市場對剛需住宅需求量較大，這些因素催生了房地產行業競爭更加激烈。與此同時，國家為了規范房地產市場交易秩序、防范房地產行業泡沫經濟風險，出臺了“住房不炒”“三條紅線”等多項政策，房地產企業的經營效益被進一步壓縮。依據行業報告顯示，自2021年下半年我國房地產行業市場持續“降溫”，房產成交量同比與環比走低，庫存消化已經成為房地產企業現階段主要關注的問題。存量房占用了企業大規模現金流，因此，房地產企業必須要從成本入手，關注稅務成本，采取有效的方式清算和籌劃土地增值稅，規避納稅義務履行風險，為企業庫存周轉與資金回流奠定基礎。

一、房地產企業土地增值稅清算籌劃的必要性

房地產企業成本構成要素眾多，稅務成本是其中一項。從實踐來看，房地產企業需要繳納土地增值稅、增值稅、企業所得稅、契稅等多項稅種，稅負較重，控制稅務成本、實現合理節稅是當前房地產企業實現可持續發展的重要手段。而土地增值稅作為房地產企業稅額支出較高的三大稅種之一，也是房地產企業稅務籌劃和管理的關鍵稅種。

從理論概述來說，稅務籌劃是指企業在合法合規范圍內，以爭取企業收益為目標，采取一定的手段和方法減免部分稅費，是企業降本增效的關鍵舉措。于房地產企業而言，土地增值稅在企業稅務成本中占比高達30%-60%，做好土地增值稅清算與籌劃有利于降低企業總成本；同時，受行業競爭環境、宏觀政策環境、新冠肺炎疫情等多方面影響，我國很多房地產企業出現了資金問題。面對新形勢與新政策，房地產企業更應當做好增值稅清算與籌劃，合理安排涉稅業務，發揮成本優勢，幫助企業渡過難關。

二、房地產企業土地增值稅稅務風險分析

（一）房地產項目預征稅務風險

1.無法準確核算房產預售收入

按照會計準則要求，房地產企業在與購房者簽訂購房合同以后，這部分款項不做收入確認處理，但應當納入預收賬款內。依據稅收政策，房地產企業的增值稅、土地增值稅、企業所得稅等都適用于預繳機制。與增值稅和企業所得稅不同，土地增值稅預繳需要區分業態，如寧波市適用三分法，即普通住宅、非普通住宅、其他，三個類型，針對不同業態分別申報預繳稅。在這一環節可能存在財務人員與銷售人員溝通不及時，不了解銷售信息，且無法對不同業態形勢下房地產產品的銷售情況進行準確判斷，從而出現會計處理不當或少繳稅風險[1]。

2.稅企存在納稅爭議問題

依據土地增值稅征管相關政策規定，自營改增后，納稅人轉讓房地產時，土地增值稅應稅收入應不含增值稅。在土地增值稅計征環節，為方便計算，房地產企業可以采取預收款方式開發項目，即土地增值稅預征款項的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。這一規定在實踐過程中出現了較大的分歧。房地產企業認為，按照規定的計稅方式，土地增值稅預征的計稅依據為：按照預收款/（1+9%）作為計稅依據納稅，即不含增值稅銷項稅額；而稅務局認為應該按預收款-預收款/（1+9%）*3%作為計稅依據納稅。經過對這兩組數據對比發現，因土地增值稅計征依據不同，計算得到的應納稅額也存在差異。

（二）房地產項目清算稅務風險

1.清算對象標準風險

土地增值稅清算，是指將一個房地產開發項目分為多個主體分期清算與申報。但要注意，當開發項目中同時包含普通住宅與非普通住宅項目時，需分別計算增值額。在這一過程中，劃分清算對象標準是其中的關鍵環節。目前，我國大部分省市都對土地增值稅清算對象設置了標準，例如：遼寧省以發改委立項、建筑工程規劃許可證為標準；安徽省和寧波市均以建筑工程規劃許可證為標準；深圳市以銷售許可證為劃分標準。但嚴格意義上來說，我國理論界并未定義房地產項目分期開發的概念，在判斷過程中容易受到組團開發時間、項目地理位置、不同（省市）證明要求、成本分攤與核算等因素的影響，出現分期清算標準不符合政策規定的問題，繼而引發政策使用風險。

2.成本歸集與分攤風險

常見的房地產開發項目成本分攤方法，包括建筑面積法、占地面積法、層高系數法和售價比率法等。而土地增值稅相關政策規定，房地產企業項目開發實際成本核定，應考慮到不可售面積與可售面積中的未售面積，二者不能分攤房地產開發成本。例如：某房地產公司在增值稅清算時，主動按照土地增值稅清算管理辦法，以占地面積法對總可售建筑面積進行分攤計算。但在清算審核時，未兼顧分期清算問題及時調整分攤方法，造成增值率大幅度變化；同時，在實務中，部分企業還采用對象化法調控清算項目增值額，但目前這種方法稅企爭議較大，容易引發“偷稅漏稅”風險[2]。

3.清算時間節點風險

在分期清算環節中，房地產企業往往需要考慮清算時間節點這一因素。由于房地產開發項目大多為綜合性項目，需要每開發一個組團申報一次許可證。例如：某組團竣工交付時尚且存在大量建筑安裝費用還未結算，因此未全額開具發票，也未結算清楚應支付的工程款。而土地增值稅清算基準日以項目成本確認和工程款收入時間為截止日，在清算時，該項目土地增值稅清算時仍舊存在大量建筑安裝工程費無法扣除，從而造成企業稅負成本虛高。

4.無產權車位風險

無產權車位是房地產企業項目建設開發成本的組成部分，可以為企業獲得經濟效益。對于無產權車位是否屬于土地增值稅征收范圍，我國相關稅法經過改革后認定，土地增值稅僅針對產權轉讓行為征稅，沒有發生產權轉讓的則不屬于土地增值稅征收范圍。而無產權車位本身就不會發生產權轉讓行為，不應當納入土地增值稅納稅范疇。在這一背景下，依據土地增值稅相關規定，房地產開發項目中對于無產權車位的處理，應當既不計入收入中也不作為可扣除成本。但由此也產生了一定的風險，由于大部分綜合項目的地下車庫面積最少有1至2萬平方米，最多甚至可達到10至20萬平方米。在稅務處理中，如果稅務會計人員僅采用建筑面積法對無產權車位開發成本剔除，則可能被稅務機關認定為偷稅漏稅，甚至面臨巨額罰款風險。

5.公共配套設施移交風險

依據國家稅務總局相關規定，企業在開發區內所建造的電站、水廠、會所、幼兒園、場館等配套設施，在處理環節，當該設施屬于非營利性設施，且屬于全體業主、或無償贈予政府和公共事業單位的，可以按照配套設施處理；屬于盈利性質的，或產權歸屬于企業，或未注明產權所屬，或無償贈予地方政府、公共事業單位的，應當對這部分建造成本單獨核算，除固定資產建造費用以外，其他費用按房地產項目產品開發進行處理。公共配套設施風險主要體現在移交環節，例如：某房地產公司項目開發清算過程中，項目所屬的幼兒園屬于公共配套設施，但因修建未完成而沒有及時移交，造成這部分配套設施費用無法扣除；同時，在項目開發后期，該公司存在將空置的房屋委托物業公司自行銷售與經營處理，嚴重違反了土地增值稅清算政策，導致該部分公共配套設施費用無法享受成本扣除優惠。

三、房地產企業土地增值稅稅務風險防控策略

（一）加強土增稅事前籌劃

從土地增值稅性質可以判斷，以上所述的清算對象劃分、清算時間、成本分攤方法、無產權車位、公共配套設施移交等都屬于定性類風險。這是由于我國土地增值稅稅收政策存在很多制度空白，且立法速度跟不上行業發展速度。為了防范此類土地增值稅風險，房地產企業務必要做好事前籌劃工作，從項目立項環節出發，事前向發改委、住建、規劃部門等了解項目涉及的征地、拆遷、安置和補償等問題，合理規劃項目開發與建設方案，并加強與規劃部門溝通，及時獲得規劃許可證。同時，企業在這一階段就需要提前分析項目施工周期、項目業態規劃等，從土地增值稅角度分析風險要素，建立土地增值稅風險清單，為后續項目開發與銷售階段的籌劃工作提供依據[3]。例如：某房地產開發企業預開發一項綜合項目，在項目評估環節，需要提前判斷項目業態與定價走向，并充分考慮土地增值稅納稅事項。一方面，企業主動與政府公共部門溝通，如果可以只辦理一個建筑工程規劃許可證，則只需要做到工程規劃許可證與項目實際建設時間、內容、業態和面積一致，即可作為一個清算對象繳納土地增值稅；另一方面，如果無法對該項目辦理一個工程規劃許可證，則需要及時對項目進行組團劃分和定價規劃，但要注意組團劃分時確保每個組團增值率相當，再利用房價波動制定銷售策略，即可縮小組團差價，使企業可以享受普通住宅增值率20%以下免征土地增值稅的優惠政策。

（二）合理控制增值額

由于土地增值稅采取超額累進稅率的方式計征，因此，控制增值額是土地增值稅籌劃的關鍵舉措。除上述控制組團增值率以外，房地產企業要想通過調整收入額與扣除項目金額達到降低增值額的方式，可以從以下兩點入手：一方面，利用土地增值稅征稅范圍進行籌劃。其一，在投資環節采取合作開發的形式。土地增值稅相關政策規定，合作建房項目中，如果一方企業出地另一方企業出資金，建成以后的房產按照比例劃分房屋并自用的項目，可以享受暫免土地增值稅的優惠。房地產企業可以利用該項政策進行籌劃。其二，采取代建房方式。房地產開發企業代替客戶公司進行項目開發，在開發完成以后僅需要向客戶公司收取代建費用。由于這一過程中并沒有發生產權轉移，企業的收入可以作為勞務收入計征，不屬于土地增值稅征收范圍。其三，采取“改售為租”“投資聯營”等方式。由于土地使用權和房產產權在未轉讓的情況下都不屬于土地增值稅的征收范圍，企業在這一環節僅需要依法繳納出租房產稅，由此達到控制增值額的目的。另一方面，利用增加可扣除項目的方式進行籌劃。土地增值稅相關政策表明，房地產企業的利息支出凡是能按照房地產項目進行核算分攤，且具備金融機構證明的，可以在低于商業銀行同類貸款利息率的基礎上予以扣除，其他開發費用按照計算金額之和的5%（5%以內）進行扣除；對于不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出的，或不具備金融機構提供貸款證明的，其開發費用應當按照計算金額之和的10%（10%以內）進行扣除。據此政策，房地產企業可以利用合理增加可扣除項目金額的方式控制增值額，確保籌劃以后達到降低土地增值稅的目的。

（三）建立業財稅管理體系

房地產企業稅務管理與籌劃不僅關乎于財務部門，還涉及業務活動。建立業財稅一體化的管理體系，才能夠確保籌劃方案科學性、稅務風險可控性。在這一環節，房地產企業可以利用信息技術建立標準化、智能化與數字化的業財稅管理系統，在滿足內外監管需求的同時，提高企業稅務管理水平。該系統建立之前，企業需要對稅務活動進行事前調研，梳理企業的涉稅項目與納稅稅種，結合當下業務流程做好頂層設計工作。例如：某房地產企業的項目組對集團企業涉稅稅種進行梳理以后，發現企業業務活動涉及稅種包括增值稅、土地增值稅、企業所得稅、資源稅、環境保護稅、房產稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、車輛購置稅、車船稅等，涉及費用項目包括水利建設基金、水土保持補償費、殘疾人保障金等。因此，在這一基礎上，企業搭建了稅務管理系統，系統共涉及單據、臺賬、計算表、申報報表共計200張、審批流程40余條，外部系統共8個，稅務系統管理模塊包括基本信息模塊、辦稅模塊、核算模塊、申報模塊、查詢模塊、稅務風險管理模塊、稅務綜合管理模塊與數據采集模塊。在實際應用中，系統針對不同稅種設計了計算表，數據來源于臺賬匯總與核算系統，直接提取科目余額信息或發生額信息，為稅務核算與納稅申報提供數據依據；月底由稅務一鍵匯總稅費信息編制稅金計提單，自動計算稅額；同時，納稅申報模塊與稅務計算模塊對接，由核算系統直接取數科目余額表，并連接RPA機器人，實現月底稅務自動申報[4]。

（四）建立良好的稅企關系

房地產企業必須加強同當地稅務征收管理機關的交流和溝通，加強在涉稅事項申報、稅務風險管理等方面的合作，塑造稅企合作典范。

一方面，土地增值稅稅務政策內容復雜、變動頻繁，僅僅依靠企業的稅務管理人員不能對上述政策作出全面、準確的解讀，在土地增值稅涉稅風險管理工作上難免存在諸多疏漏。

另一方面，隨著金稅系列工程的上馬，我國稅收征管體系正在從“以票治稅”向“以數治稅為主、以票治稅為輔”的方向轉變，全國各級稅務征收管理機關的治稅、管稅能力有了極大提升。此外，在國家進一步推動稅收征管領域“放管服”的大背景下，各級稅務征收管理機關也在不斷提升服務水平，能夠切實為企業涉稅業務提供高質量、高水平的服務[5]，可以為企業稅務籌劃提供免費、專業的咨詢服務。

因此，房地產企業在稅務風險管理工作上可以尋求當地稅務征收管理機關的幫助，企業稅務管理部門和稅務征收管理機關簽訂個性化涉稅服務協議，雙方通過建立長效合作機制，企業可以獲得稅務征收管理人員的專業化輔導，在政策解讀、籌劃方案審定、風險管理體系建設等工作上獲得專業支持。總而言之，房地產企業和稅務征收管理機關加強合作，保持雙方之間通暢的涉稅信息溝通渠道，有助于提升企業的稅務風險管理水平。

四、結語

綜上所述，在房地產企業稅務管理工作中，土地增值稅作為企業一大稅種，涉及稅務風險較多，同時也具備較大的籌劃空間。為了控制稅務風險與納稅增值額，房地產企業應做好風險事前預測工作，對清算與納稅等各環節涉及的風險進行事前分析與評估，并從企業內部管理入手，制定具備針對性的籌劃方案，并降低人為操作風險，從而有助于實現企業節稅收益最大化以及稅務風險最小化的目標，維護企業合法利益，助力房地產企業穩健發展。