會計師事務所審計程序不當問題研究

■/ 郭 穎 李文文

一、引言

近年來，隨著資本市場的深入改革，證監會對上市公司以及會計師事務所的監管越來越嚴厲。從證監會的處罰公告可以看出，事務所的審計程序不當主要集中在三個關鍵環節：風險評估程序、控制測試以及實質性程序。雖然國家出臺相關法規加強了對事務所的監督，但是審計程序不當的行為在審計過程中依然頻繁發生。證監會的處罰也沒有引起事務所在審計程序方面足夠的重視，導致了事務所在審計中出現同樣的審計程序問題。基于上述原因，本文專注于審計程序的研究，選取大華會計師事務所審計長園集團、斯盛能源被證監會處罰的案例，分析大華所在審計過程中審計程序的實施情況，從審計環境、審計的主體、審計的客體等三個角度分析審計程序不當的原因，并提出相應建議，達到提高審計質量的目的。

二、審計程序不當的具體表現

（一）風險評估程序不當

風險評估程序是審計中最為關鍵的一環，注冊會計師通過了解被審計單位的情況，深入分析被審計單位行業環境、經營狀況、治理結構、內部控制等信息，識別和評估重大錯報風險。如果注冊會計師風險評估程序實施不當，未能合理評估被審計單位財務報表層或認定層的重大錯報風險，將直接影響后續審計程序的時間、性質和范圍。

本文梳理了2017-2021年中國證監會對會計師事務所的處罰公告，匯總了風險評估程序實施不當的具體表現，如表1，主要體現在注冊會計師未充分了解被審計單位的行業環境及其經營風險、未對被審計單位存在的特別風險進行充分評估、未了解相關內部控制或者是雖然執行了風險評估程序，但是未能識別財務報表層或者認定層重大錯報風險等。

表1 風險評估程序缺陷分析表

（二）控制測試程序不當

內部控制設計執行有效能夠對企業生產經營產生良好的效果。注冊會計師進行控制測試的目的是為了測試內部控制運行是否有效，如果測試有效，能否為注冊會計師提供相應的審計證據。根據2017-2021 年證監會的處罰公告可以看出，因控制測試審計程序不當受到處罰的會計師事務所較少，如表2，審計程序的不當表現主要體現在未按要求執行銷售與收款循環的內部控制測試程序、控制測試樣本量不足但仍得出內控有效并得到執行的結論、未對關鍵控制節點進行測試等。上述審計程序執行不到位，會對后續實質性程序產生影響。

表2 控制測試程序缺陷分析表

（三）實質性程序不當

實質性程序實施不當對審計效果有重要的影響。根據證監會的處罰公告可以看出，會計師事務所在審計過程中實質性程序存在較多的問題。如表3，匯總了實質性程序不當的具體表現，按照報表項目從資產類、負債類、收入類、成本費用類項目實質性程序實施不當進行分析。

表3 實質性程序缺陷分析表

就資產類項目來說，實質性程序不當的具體表現為：一是函證程序實施不當，會計師事務所對銀行存款、應收賬款等項目實施函證時，函證設計不合理、函證實施范圍不完整、未對函證保持控制、對回函的異常現象未實施進一步審計程序；二是注冊會計師對于在建工程監盤不到位，未發現虛增的在建工程，對新增的固定資產未實施有效的審計程序；三是未對應收票據的異常變動情況保持必要的關注，例如被審計單位在資產負債表日前后一個月集中將大額應付票據進行背書轉入和轉出，沒有引起審計師的警覺；四是注冊會計師在長期股權投資審計時未考慮識別出的期后事項對長期股權投資減值準備的影響，同時也未采取相應措施。

對于負債類審計程序，審計程序不當主要表現在應付賬款函證程序執行不到位，會計師事務所在對應付賬款函證時交由被審計單位代發，很難發現應付賬款余額與供應商賬面余額不符的情況，導致對于虛構采購業務的行為難以發現。

對于收入類來說，實質性程序不當主要表現在注冊會計師在對主營業務收入進行審計時，對于銷售合同的異常情況未充分關注，例如對外銷售的合同格式發生重大變化、開票金額與合同金額不一致、審計人員對于異常現象未實施進一步審計程序；注冊會計師缺乏對于客戶真實性的調查，對工商注冊地與實際不符的情況、回函異常情況，注冊會計師未對客戶實地走訪調查；對營業收入審計時，未對關鍵單據的異常現象實施程序，對于合同編號缺失、提號單前后記錄不一致、“貨權轉移證明”缺少編號等情況沒有保持必要職業懷疑。

成本費用類實質性程序不當具體表現在，注冊會計師審計營業成本時分析程序執行不到位的情況，未對成本的異常波動充分關注；在審計過程中未關注“三包費用”、未追查異常的回函率、替代程序執行不充分等。

三、會計師事務所審計程序不當案例分析

本案例選取2022 年證監會出具的對大華會計師事務所審計長園集團、斯盛能源的行政處罰公告，并結合被審計單位的公告、財務報告等資料，分析會計師事務所審計程序不當的行為。

（一）風險評估程序不當

大華會計師事務所風險評估不當主要表現在未充分了解被審計單位及其環境、未充分評估收入確認方面的特別風險。大華所2013-2017連續五年審計長園集團，在2016 年、2017 年審計時，基于以前年度對長園集團的了解開展審計業務，未充分關注長園集團頻繁的收購行為，沒有做到合理評估風險。另外，2016年長園集團采用現金的方式收購長園和鷹80%的股權，該收購簽訂了業績承諾協議，2017 年長園和鷹業績承諾完成率為95%，接近達標。在存在業績補償的壓力背景下，注冊會計師未識別舞弊的動機，未評估長園和鷹在收入確認方面的舞弊風險。

在審計斯盛能源時，大華所了解內部控制流于形式，對存貨入庫和出庫的關鍵單據未檢查是否正確記錄在會計期間；在核對壞賬核銷是否得到準確記錄和批準時，僅詢問財務經理是否計提壞賬準備，在底稿中也缺少訪談記錄。大華所違反了《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》第十五條、第十六條，沒有恰當執行了解內部控制的審計程序。

（二）控制測試程序不當

大華所審計斯盛能源年報時，存在內部控制測試執行不到位的情形。首先，大華所在測試銷售與收款循環內部控制時，只對合同是否審批進行了核對，沒有對銷售發貨、會計核算期間是否正確等關鍵節點進行測試；其次，對于采購與付款循環控制測試，缺少截止測試環節。最后，在控制測試選取的樣本量不足的情況下，就得出內控有效的結論；在對貨幣資金進行控制測試時，大華所僅抽取一筆交易就得出內部控制運行有效的結論。控制測試程序不到位就得出了內控運行有效的結論，這不僅導致無法及時發現被審計單位的內部控制漏洞，還會影響后期實質性程序的設計和實施。

（三）實質性程序不當

在眾多審計失敗的案例中實質性程序不當涉及的范圍比較廣泛，主要表現在收入類、資產類、成本費用類三大方面，下面將從這三個角度分析大華所審計程序的不當之處。

從資產類錯報來看，大華所審計程序的不當之處主要在于銀行存款和應收賬款的函證程序實施不當。對斯盛能源審計時，存在銀行賬戶函證沒有全覆蓋，函證信息不全面的問題，對零余額賬戶、無發生額的銀行賬戶未實施函證，部分詢證函中只要求銀行回復確認的信息，對于銀行借款等其他信息均未獲取審計證據。對長園集團應收賬款函證時，未對資金重大的應收賬款實施函證，2016年長園和鷹子公司應收JD &TOYOSHIMACO.LTD.和NAGAPEACE CORPORATION LIMITED兩家公司584萬美元的賬款，折合人民幣4052.96萬元。對于金額重大的應收賬款未實施函證，也未在底稿中進行記錄。在長園和鷹存在業績壓力的情況下，注冊會計師有必要對兩筆金額重大應收賬款的真實性獲取審計證據。另外，大華所未對存在疑慮的回函實施進一步審計程序，對三家不同的柬埔寨客戶實施應收賬款函證時，三家客戶回函為同一封快遞，并且寄件人并非函證客戶，面對這樣的異常現象，大華所未實施進一步審計程序，也未對異常情況在底稿中進行說明。這些行為均違反了《中國注冊會計師審計準則第1312 號——函證》，不論是銀行存款還是應收賬款函證程序不當，都大大降低了審計質量，增加了審計風險。

從收入類錯報來看，大華所審計程序不當主要表現在未充分關注異常的銷售合同，缺乏對客戶真實性的調查。在檢查和鷹租賃與其客戶中藹萬家服裝股份有限公司的合同時，開票金額與合同金額不一致，開票金額是合同金額的四倍，大華所未對這一異常情況實施進一步審計程序，未發現“陰陽合同”的舞弊跡象。大華所未關注重復確認收入的情況，和鷹設備與東莞倍成簽訂349840 元的合同，和鷹設備重復開具相同金額的發票，大華所未對異常采取進一步審計程序，導致和鷹設備重復確認收入349840元。

四、審計程序不當原因分析

（一）外部審計環境不佳

從宏觀角度來看，行業競爭環境以及外部監管環境是影響審計程序不當的重要因素。近年來會計師事務所蓬勃發展，國內本土事務所的數量增長迅速，審計市場的供給能力不斷提高；然而，被審計單位作為市場的需求方數量有限，需求的增長速度遠不如供給的增長速度。在這樣的環境下，事務所可能會降低審計收費或者出具被審計單位期望的審計報告來迎合市場需求，這就導致了事務所在審計過程中為降低成本減少使用或不恰當實施審計程序，降低了審計質量，進而導致審計失敗。

在外部監管方面，雖然我國的監管機構眾多，但是管理力度需要加強。在證監會、中國注冊會計師協會、財政部等多重監管下，監管過程中仍然存在重疊和空白的現象。此外，監管機構對于事務所的監督具有滯后性，大華所2016 年、2017 年審計長園集團，直至2022年證監會才出具處罰決定書，罰款金額為收入的兩倍，這種滯后性的監管和處罰，為注冊會計師違反法律法規提供了機會，審計人員抱有僥幸心理，利用監管和法律的漏洞不恰當、不充分地實施審計程序。

（二）會計師事務所質量控制存在缺陷

從審計的主體來看，注冊會計師業務執業能力、事務所質量控制復核情況等都會影響審計程序的實施。注冊會計師執業能力影響著審計程序的實施，如果審計人員在審計時缺乏職業懷疑，對被審計單位的重大異常情況不夠重視，在審計時往往會減少審計程序的實施，影響審計證據的獲取。在上述案例中，大華所對回函為同一地址的郵件未執行進一步審計程序，對開票金額與合同金額不一致的情況也未保持職業懷疑的態度，這些行為均對審計質量產生不利影響。

質量控制復核方面，雖然大華事務所建立了質量復核體系，但是實際工作中仍然存在復核流程流于形式的問題，各個環節復核人員的能力不能得到有效保證，審計復核質量難以保障。另外，在項目組內部復核時，往往只對重點項目復核，忽視了一些基礎性審計底稿的復核。大華所在聽證會的申辯中陳述已執行相應程序，但證監會在檢查工作底稿時未發現相應記錄，相應審計程序并未執行。由于質量控制復核的工作流于形式，注冊會計師不當的審計程序很難在事務所層面被發現，執行不到位的審計程序無法得到糾正，對審計質量產生不利影響。

（三）被審計單位舞弊行為復雜

從審計的客體方面來看，審計程序不當受到被審計單位復雜的環境的影響。審計程序的實施可能與被審計單位的性質密切相關，而被審計單位治理結構不合理、公司的管理權與治理權高度統一容易導致董事會內部監管職能被弱化，為財務舞弊創造了條件。如案例中大華所審計的長園集團，在2014-2017 年走上了收購之路，在2017 年收購數量達到79家，企業涉及的領域越來越廣泛，長園集團的治理結構也發生了變化。在被審計單位治理結構不完善、舞弊可能性較大的情況下，注冊會計師實施的設計的審計程序很可能無效，審計程序執行不到位的可能性進一步增大。

五、防范審計程序不當行為，提高審計質量

會計師事務所審計程序不當、影響審計質量受到了證監會等監管機構的關注。本文在明確了審計程序不當的三個環節、分析了大華所審計程序不當的具體表現之后，分析了審計程序不當的原因，對此，本文將從國家監管層面、事務所質量控制方面、注冊會計師具體執行審計程序方面，提出相應建議，達到提升審計質量的目的。

（一）優化行業環境，加強立法監管

會計師事務所的行業競爭日趨激烈，營造良好的行業競爭環境至關重要。優化行業環境需要做出兩方面的努力，一是規范事務所競爭秩序，二是加強對事務所的立法監管。在規范事務所競爭秩序方面，提高會計師事務所的透明度，促進事務所誠信文化建設，真實、客觀反映事務所服務質量、處罰情況等內容，增強社會公眾對事務所的了解，緩解供求雙方信息不對稱的現狀，促進市場良性發展。

在對事務所立法監管方面，不斷完善《中華人民共和國注冊會計師法》，等法律條文的修訂，各級財政部門、監管機構明確監管職責，分層分級監管，避免監管空白的出現。加強監管平臺的建設，明確檢查對象、檢查的重點以及檢查的頻率，例如對于經常受到證監會處罰、行業舉報的事務所加強監管力度。

（二）加強會計師事務所質量控制體系建設

根據《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》，質量控制制度要素包括職業道德規范、客戶關系與具體業務接受與保持、業務執行、監控、工作底稿等要素，但在進行案例分析時，注冊會計師普遍存在對異常現象未保持職業懷疑、未實施進一步審計程序、質量復核流于形式的問題。因此，針對上述問題，會計師事務所一是應該加強對審計人員的培訓，根據不同審計人員的特點，制定差異化的培訓任務，組織經驗交流會，加強人員之間的交流，提升注冊會計師執業隊伍質量，提高注冊會計師的執業能力。二是注重質量控制復核人的建設，質量控制復核人的規模和復核人經驗都會影響質量復核的效果。規范質量符合人的行為，建立多層級的復核制度。例如，可以在審計項目結束后，派專人監督審計工作底稿復核的執行情況，檢查底稿的完整性。三是落實責任追究制度與獎勵機制，對于執行不嚴格或者出現問題的人員追究其責任，而對于質量控制把控嚴格、審計程序執行到位，審計質量良好的注冊會計師給予獎勵。

（三）完善審計計劃，落實審計程序的執行

1.CPA 應重視風險評估程序，保持職業懷疑。在風險導向審計的前提下，注冊會計師應把風險評估程序放在首要位置，充分運用檢查、觀察、分析程序等手段，了解被審計單位的情況，識別出重大錯報風險。在大華所審計長園集團案例中，雖然已經是連續三年審計該集團，但是注冊會計師沒有恰當評估被審計單位的風險，而是基于以前經驗開展工作。注冊會計師應在審計過程中，應始終保持著職業謹慎和職業懷疑的態度，對于異常現象充分考慮，嚴格執行風險評估審計程序。

2.關注重要循環的內部控制，測試其有效性。控制測試的結果影響后續審計程序的實施，雖然審計準則并未強制要求使用控制測試，但是在審計過程中深入企業規章制度、政策流程，有助于在實施實質性程序時抓住重點，提高審計效率、降低審計成本。例如，注冊會計師在測試企業的銷售與收款循環時，不僅要查閱被審計單位是否有相關的規章制度，還要核對關鍵單據的金額是否正確、是否經過審批，銷售發票與合同是否一致等信息。注冊會計師通過對內部控制制度進行評價，有助于后續實質性程序的實施。

3.重視實質性程序，應對風險。實質性程序實施不當已成為會計師事務所的“重災區”，而實質性程序的運用是應對財務舞弊的重要手段。對于資產類來說，函證程序實施不當在資產類審計程序不當中占比最高。函證方式獲取的審計證據可信度高，因此注冊會計師要對函證的全過程保持控制。函證時，注冊會計師應考慮函證范圍是否完整，對被審計單位和被詢證者之間的串通舞弊的風險保持警覺。另外，注冊會計師應親自寄發函證，對于管理層過度熱情配合函證、幫助催促回函、不同回函的地址在同一區域、回函率不正常等現象應保持警覺。

對于收入類來說，由于被審計單位可能存在虛構收入的情況，一是注冊會計師應關注收入確認的全過程，考慮客戶是否真實存在，充分關注合同的異常情況，對于發票金額與合同金額不符事項，執行進一步審計程序，調查真實原因。二是對被審計單位的客戶進行實地訪談，了解交易的實質，考慮對企業收入的影響。三是詳細了解被審計單位的會計政策和規章制度，判斷交易確認收入的節點是否正確，收入確認流程是否執行，進而判斷收入的真實準確和完整。對于成本費用類，注冊會計師要關注成本費用率的變動異常情況，使用分析程序，與同行業成本費用率進行對比，對于異常現象應采取進一步審計程序。無論對于哪一類項目實施審計程序，注冊會計師都應該合理設計實施的審計程序，并且嚴格執行，促進審計質量的提升。