生產商（經銷商）出租人融資租賃所得稅會計處理

■/ 吳風奇 劉 洋

一、生產商或經銷商出租人融資租賃會計處理規定

（一）會計準則規定

舊租賃準則并未對生產商或經銷商出租自己的產品或者商品作出會計處理規定，隨著金融租賃業務趨于普遍化，生產商和經銷商出租自己產品等特殊租賃業務逐漸增加。因此，2018年發布的新租賃準則與國際會計準則趨于一致，新增了生產商或經銷商作為融資租賃出租人的相關會計處理規定。會計準則規定：生產商或經銷商利用融資租賃來出租自己的產品的，應在租賃開始日比較租賃資產的公允價值與租賃收款額折現后的金額，取其中較低者確認收入的實現，并以租賃資產的賬面價值減未擔保余值現值的差額結轉成本，最后將收入和成本的差額計入銷售損益。

生產商或經銷商作為出租人與其他融資租賃出租人的不同之處是，生產商或經銷商為取得融資租賃業務發生的成本費用不計入初始直接費用，而計入租賃投資凈額。生產商或經銷商的成本主要與其賺取的利得有關，應當在租賃期開始日計入當期損益。

（二）會計處理

1.初始計量。

（1）租賃期開始日確認銷售收入、結轉銷售成本：

（2）將發生的相關成本計入當期損益：

2.后續計量。

（1）資產負債表日，確認融資收益并收取租賃款：

（2）到期時，假設余值不變：

（3）由于取得融資租賃所發生的成本與銷售利得有關，因此直接計入當期損益：

二、生產商或經銷商出租人融資租賃企業所得稅法規定

《企業所得稅法》第六條第六項規定：企業提供固定資產、包裝物或其他有形資產的使用權所取得的收入稱為租金收入，企業應按照與承租人在合同中所約定應付租金的日期來確認收入。生產商或經銷商憑借融資租賃的方式出租自己的產品，租賃期結束時，不管租賃資產的所有權是否發生了轉移，按照實質重于形式的原則，其實質為生產商或經銷商通過分期收取租賃貨款的方式銷售產品。而《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定：企業利用分期收取貨款的方式銷售貨物，應當按合同中與承租人約定的收款日期確認收入，同時結轉銷售成本。且根據《企業所得稅法實施條例》中第九條規定的收入與費用相配比原則，出租人能夠對上述已確認的收入，在租賃各期均勻計入相關年度收入。

三、稅會差異分析

生產商或經銷商將自己的產品以融資租賃方式出租在會計上和稅法上有著不同的規定，因此產生稅會差異。首先，在會計上生產商或經銷商融資出租業務可以分成銷售和融資兩個項目分別進行會計處理，銷售項目的會計處理是生產商或經銷商在將自產產品融資租出給承租人時，按照分期收回的貨款總額折現后的金額一次性確認收入，并且一次性結轉成本；而融資項目會計處理則是生產商或經銷商將分期收回貨款總額與其折現后金額之間的差額，以實際利率法沖減財務費用。稅法上，生產商或經銷商在以融資方式出租自己產品給承租人時，按合同約定的收款日期確認收入，也就是將一筆融資租賃業務看作是多筆銷售業務，在租賃各期實際收到貨款時分別確認收入并結轉成本。

但是，無論是會計上還是稅法上，這項業務的利潤總額是一致的，只是會計和稅法在租賃各期確認利潤的時間節點和項目組成不同，會計上將生產商或經銷商融資出租業務分解成銷售和融資，在生產商或經銷商將租賃資產使用權交給承租人時一次性實現銷售利潤，融資收益則是生產商或經銷商在各期實現租賃利息收入時計入當期利潤；稅法則按照實際收到貨款的時間分期實現銷售利潤。

因此，生產商或經銷商作為出租人進行融資租賃時產生的稅會差異屬于時間性差異，可在后期消除。而生產商（經銷商）融資租賃業務主要引起了資產負債表中兩個報表項目會計與稅法的差異，即應收融資租賃款項目與存貨項目。

（一）應收融資租賃款項目

應收融資租賃款是采用融資租賃方式租出固定資產而應向承租人收取的各種款項。會計上，生產商或經銷商采用融資租賃出租自己的產品所獲得的收入可以分為兩部分，一部分為銷售業務取得的收入，商品控制權轉移時一次性確認收入，一部分為融資收益，按照應收貨款總額與其現值之間的差額以實際利率法沖減財務費用。因此，會計上應收融資租賃款的賬面價值應為“應收融資租賃款凈額+按周期性利率確認的租賃利息收入-當期收到的租金”。而稅法上則規定，按合同中與承租人約定的收款日期確認收入，應將收取金額扣除相關成本支出后的金額確認為收入，即“每期收到的租金×期數-實際付出對價”，在租賃期內平均確認，不考慮融資利率的影響。因此，稅法上的計稅基礎為“租賃收款總額-當期已經收到的租金總和”。

由于會計和稅法的不同規定，使得會計核算與稅法計算產生差異，據資產負債表債務法的相關規定，對應收融資租賃款項目賬面價值和計稅基礎進行比較，二者差額可能產生的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，分別確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并基于此確認利潤表上每一期的所得稅費用。

（二）存貨項目

會計上，企業銷售存貨，應當將已售存貨的成本結轉為當期損益，計入營業成本。生產商或經銷商通過融資租賃的方式出租自己的產品，其實質為通過分期收取貨款的方式來銷售商品，因此生產商或經銷商當期確認存貨的銷售收入時，就已將銷售存貨的成本一次性結轉為當期的營業成本，所以在這之后的租賃期內存貨的賬面價值都為0。稅法上，企業按照簽訂的合同或協議價款確定收入總額，并按照合同約定的時間對于收入的實現逐年結轉成本，在租賃期內平均結轉，所以存貨的計稅基礎呈現逐年遞減直至為0。由此可以得出，存貨的賬面價值將小于計稅基礎，二者將會形成可抵扣暫時性差異，企業應確認遞延所得稅資產，并確認所得稅費用。

綜上所述，在新租賃準則下，生產商或經銷商以融資租賃方式出租自己的產品，會計與稅法確認的應納稅所得額相等，但因計算方式不同會產生稅會差異。根據資產債務表法，具體通過“應收融資租賃款”及“存貨”項目進行核算，通過比較這兩個項目的稅會差異，確認相關遞延所得稅資產或負債，進行納稅調整。

四、案例分析

甲公司將自己生產的一臺機器出租給乙公司，租賃期共5 年，自20×2 年1 月1 日開始至20×6 年12 月31 日結束，租賃開始日該設備的公允價值為700000 元，賬面價值為640000 元，每年年末收取租金180000 元，租賃期滿后乙公司可以5000 元的價格購買該機器。該設備的使用壽命為6年，預計租賃期滿時的公允價值不低于470000 元。乙公司為取得該設備發生的相關成本為2500 元。租賃開始時的市場利率為6%，租賃期內該設備的維護費用由乙公司承擔，不考慮增值稅。

分析：租賃期滿時乙公司可以遠低于公允價值的價格購買該設備，甲公司可以合理認定乙公司會行使購買權，因此該租賃為融資租賃。

五年租賃收款額=180000×5+5000=905000元

租賃收款額現值=180000×（P/A,6%,5）+5000×（P/F,6%,5）=761896.5

根據租賃收款額現值761896.5 元與設備公允價值700000元二者孰低確認銷售收入700000元。

銷售成本=設備賬面價值-設備未擔保余值現值=640000元

租賃期開始日，該設備租賃收款額的現值＞設備的公允價值，因此需根據插值法重新計算租賃內含利率r。

公式為：180000×（P/A,r,5）+5000×（P/F,r,5）=700000

根據插值法計算得出r=9.2247%

根據租賃內含利率計算出租賃期間每期的融資收益，見表1。

表1 應收融資租賃款攤銷表 單位：元

由表2可知，生產商或經銷商在以融租租賃方式出租自己的產品時，會計準則和稅法確認收入的時間、金額都不一致，因此在稅法和會計上產生差異。從表2 中可以看出，5 年內會計利潤與稅法利潤總金額一致，形成的稅會差異屬于時間性差異，應該在租賃期內進行納稅調整，具體調整為：20×2年乙公司會計利潤為122072.9 元，稅法利潤為52500 元，納稅調增69572.9 元；20×3 年會計利潤53925.1元，稅法利潤52500元，調增1425.1元；同理，20×4年納稅調減10204.94元、20×5年調減22907.8元、20×6年調減37885.26元，五年合計納稅調整合計為0。

表2 各年稅會差異明細表 單位：元

表3 應收融資租賃款遞延所得稅核算表 單位：元

表4 存貨遞延所得稅核算表 單位：元

（一）20×2年會計處理：

1.20×2年會計處理：

（1）20×2年1月1日確認收入：

（2）20×2年1月1日結轉成本

（3）20×2年資產負債表日，收取租金：

（4）20×2年資產負債表日，確認融資收益：

2.20×2年所得稅會計處理：

（1）應收融資租賃款科目。由上面的會計處理可知，應收融租賃款科目在20×2年度收回收款額700000元，并且確認融資收益64572.9元，收到租金180000元，因此本年末應收融資租賃款科目的賬面價值為584572.9元（700000+64572.90-180000）。稅法上，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，甲公司5年租賃收入合計為905000元，由于本年末已收到租金180000元，因此剩余可稅前抵扣的金額為725000 元，本年末應收融資租賃款的計稅基礎為725000 元（905000-180000）。應收融資租賃款的賬面價值小于計稅基礎，二者差額140427.1元為可抵扣暫時性差異，需確認遞延所得稅資產35106.78元（140427.10×25%）。

（2）存貨項目。存貨指生產商或經銷商銷售出去的庫存商品，會計上在20×2年租賃開始日已經一次性結轉了存貨的成本，因此存貨的賬面價值為0，而稅法上存貨項目應當按照收入的實現逐年進行結轉，所以存貨的計稅基礎將逐年遞減直至為0。由于租賃資產的賬面價值為640000元，因此本年末存貨項目的計稅基礎為512000 元（640000-640000/5），存貨的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額512000元為可抵扣暫時性差異，因此本期確認遞延所得稅資產128000元（512000×25%）。

（3）利潤表上的所得稅費用。假設20×2 年至20×6 年甲公司利潤總額均為50000000 元，且沒有其他業務需要進行納稅調整。20×2年所得稅費用為12500000 元（50000000×25%），則20×2 年當期應交所得稅為12663106.78 元（12500000+128000+35106.78）。

（二）20×3年會計處理

1.20×3年會計處理：

（1）20×3年資產負債表日，收取租金：

（2）20×3年資產負債表日，確認融資收益：

2.20×3年所得稅會計處理：

（1）應收融資租賃款科目。20×2 年年末租賃投資凈額為584572.9 元，本年末確認融資收益53925.1元，收到租金180000元，因此本年末應收融資租賃款科目的賬面價值為458498 元（584572.9+53925.1-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，甲公司5 年租賃收入合計為905000 元，由于本年末已累計收到租金360000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為545000元，本年末應收融資租賃款的計稅基礎為545000 元（905000-360000）。應收融資租賃款的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異86502元，由于本期初遞延所得稅資產余額為35106.78元，因此本期需要轉回遞延所得稅資產13481.28 元（35106.78-86502×25%）。

（2）存貨項目。存貨的賬面價值為0，本年末存貨項目的計稅基礎為384000 元（640000-128000×2），存貨的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額384000元為可抵扣暫時性差異，因本期初遞延所得稅資產余額為128000元，所以本期應轉回遞延所得稅資產32000元（128000-384000×25%）。

（3）利潤表上的所得稅費用。假設20×2 年至20×6 年甲公司利潤總額均為50000000 元，且沒有其他業務需要進行納稅調整。20×3年所得稅費用為12500000 元（50000000×25%），則20×3 年當期應交所得稅為12454518.72 元（12500000-13481.28-32000）。

（三）20×44年會計處理

1.20×4年會計處理：

（1）20×4年資產負債表日，收取租金：

（2）20×4年資產負債表日，確認融資收益：

2.20×4年所得稅會計處理：

（1）應收融資租賃款科目。20×3 年年末租賃投資凈額為458498 元，本年末確認融資收益42295.06 元，收到租金180000 元，因此本年末應收融資租賃款科目的賬面價值為320793.06 元（458498+42295.06-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，甲公司5年租賃收入合計為905000 元，由于本年末已累計收到租金540000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為365000元，本年末應收融資租賃款的計稅基礎為365000元（905000-540000）。應收融資租賃款的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異44206.94 元，由于本期初遞延所得稅資產余額為21625.50元，因此本期需要轉回遞延所得稅資產10573.77 元（21625.5-44206.94×25%）。

（2）存貨項目。存貨的賬面價值為0，本年末存貨項目的計稅基礎為256000 元（640000-128000×3），存貨的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額256000元為可抵扣暫時性差異，且本期初遞延所得稅資產余額為96000 元，因此本期應轉回遞延所得稅資產32000元（96000-256000×25%）。

（3）利潤表上的所得稅費用。假設20×2年至20×6 年甲公司利潤總額均為50000000 元，且沒有其他業務需要進行納稅調整。20×4年所得稅費用為12500000元（50000000×25%），則20×4年當期應交所得稅為12457426.23 元（12500000-10573.77-32000）。

（四）20×5年會計處理

1.20×5年會計處理：

（1）20×5年資產負債表日，收取租金：

（2）20×5年資產負債表日，確認融資收益：

（1）應收融資租賃款科目。20×4 年年末租賃投資凈額為320793.06 元，本年末確認融資收益29592.2元，收到租金180000元，因此本年末應收融資租賃款科目的賬面價值為170385.26（320793.06+29592.2-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，甲公司5 年租賃收入合計為905000 元，由于本年末已累計收到租金720000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為185000元，本年末應收融資租賃款的計稅基礎為185000 元（905000-720000）。應收融資租賃款的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異14614.74 元，由于本期初遞延所得稅資產余額為11051.74元，因此本期需要轉回遞延所得稅資產7398.05 元（11051.74-14614.74×25%）。

（2）存貨項目。存貨的賬面價值為0，本年末存貨項目的計稅基礎為128000 元（640000-128000×4），存貨的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額128000元為可抵扣暫時性差異，由于本期初遞延所得稅資產余額為64000 元，因此本期應轉回遞延所得稅資產32000元（64000-128000×25%）。

（3）利潤表上的所得稅費用。假設20×2 年至20×6 年甲公司利潤總額均為50000000 元，且沒有其他業務需要進行納稅調整。20×5年所得稅費用為12500000元（50000000×25%），則20×5年當期應交所得稅為12460601.95 元（12500000-7398.05-32000）。

（五）20×66年會計處理

1.20×6年會計處理：

（1）20×6年資產負債表日，收取租金：

（2）20×3年資產負債表日，確認融資收益：

2.20×6年所得稅會計處理：

（1）應收融資租賃款科目。20×5 年年末租賃投資凈額為170385.26 元，本年末確認融資收益14614.74 元，收到租金及購買貨款185000 元，因此本年末應收融資租賃款科目的賬面價值為0（170385.26+14614.74-185000），稅法上，甲公司5 年租賃收入合計為905000元，由于本年末已累計收到905000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為0 元，本年末應收融資租賃款的計稅基礎為0。應收融資租賃款的賬面價值與計稅基礎均為0，不存在差異，但由于本期初還有遞延所得稅資產3653.69 元，因此本期需要轉回遞延所得稅資產3653.69元。

（2）存貨項目。存貨的賬面價值為0，本年末存貨項目的計稅基礎為0 元（640000-128000×5），存貨的賬面價值與計稅基礎都為0，不存在差異，但因為本期初還有遞延所得稅資產32000 元，所以本期應轉回遞延所得稅資產32000元。

（3）利潤表上的所得稅費用。假設20×2 年至20×6 年甲公司利潤總額均為50000000 元，且沒有其他業務需要進行納稅調整。20×6年所得稅費用為12500000元（50000000×25%），則20×6年當期應交所得稅為12464346.31 元（12500000-3653.69-32000）。

從上述案例的所得稅會計處理可以看出，隨著收入的確認和融資收益的確認，上述遞延所得稅資產將會在租賃后期逐步地轉回，直到遞延所得稅資產全部轉回，余額為0。同時，由上述案例可知，所得稅費用科目的借貸方整體變動為零，僅對當期應交所得稅和遞延所得稅費用產生影響，對所得稅費用沒有產生影響。