執行新保險會計準則帶來的保險公司財務報表格式變動：聚焦利潤表

郭振華 上海對外經貿大學金融管理學院

2022年12月27日，財政部印發《關于修訂印發2023 年度保險公司財務報表格式的通知》，要求執行新保險會計準則（在國內是指《企業會計準則第25號——保險合同》，在國際上是指IFRS 17）的保險公司應當按照企業會計準則和該通知要求編制財務報表。

按照財政部2020 年12 月19 日發布的《關于修訂印發〈企業會計準則第25 號——保險合同〉的通知》，在境內外同時上市的企業以及在境外上市且采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2023 年1 月1 日起執行；其他采用企業會計準則的企業，自2026年1月1日起執行。

目前，我國共有10家上市保險公司法人主體，其中，中國人保、中國人壽、中國平安、中國太保、新華保險為5 家A+H 股上市公司，中國太平、中國財險（即中國人保旗下的人保財險）、中國再保險、眾安在線、陽光保險為5家H股上市公司。香港會計師公會早在2018 年1 月就宣布香港地區正式采納IFRS 17 準則，這意味著在香港上市的上述10家公司會從2023年1月1日起實施新保險會計準則，并采用財政部發布的“2023 年度保險公司財務報表格式”向國內發布財務報表。

此外，還有些保險公司雖然并非上市公司，但其控股股東在境外（上市或非上市）且從2023年1月1日起實施IFRS 17，這些保險公司需要將自己的財務報表與控股股東并表，因此，這些保險公司本質上也會在內部從2023年1月1日起啟動實施IFRS 17，但在我國境內披露財務報表時還不需要采用財政部發布的“2023 年度保險公司財務報表格式”。

本文討論《關于修訂印發2023年度保險公司財務報表格式的通知》帶來的重大變化，鑒于變化最大的是利潤表且資產負債表的變化在筆者所著的《IFRS 17內在原理及新財務報告》中已經基本討論透徹，下文著重討論該通知帶來的利潤表變化。第一部分討論新財報與當前財報在營業收入上的差異；第二部分討論新財報與當前財報在營業支出上的差異；第三部分討論新財報的其他綜合收益中出現的新科目。

?表1 營業收入：新財報與前財報的差異

一、營業收入：新財報與當前財報的差異

（一）與新金融工具準則相關的差異在這里不做討論

首先需要注意的是，新保險財報格式是根據財政部《企業會計準則第25號——保險合同》的新變化，在《財政部關于修訂印發2018 年度金融企業財務報表格式的通知》（財會〔2018〕36號）等基礎上，對保險公司財務報表格式進行修訂而成。其中提到的“2018 年度金融企業財務報表格式”是在四項新金融工具準則（《企業會計準則第22 號金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24 號——套期會計》《企業會計準則第37號——金融工具列報》），以及新收入準則（《企業會計準則第14 號——收入》）等七項企業會計準則的新變化基礎上，對金融企業財務報表格式修訂而成。財政部《關于修訂印發2018 年度金融企業財務報表格式的通知》明確，已執行其他新準則但尚未執行新金融工具準則的金融企業暫不執行該通知要求。

2017年10月發布的《財政部關于保險公司執行新金融工具相關會計準則有關過渡辦法的通知》，允許保險公司暫緩至2021年1月1 日起執行新金融工具相關會計準則。2020年12月，財政部、銀保監會共同發布《關于進一步貫徹落實新金融工具相關會計準則的通知》，允許符合財政部《關于保險公司執行新金融工具相關會計準則有關過渡辦法的通知》中關于暫緩執行新金融工具相關會計準則條件的保險公司，執行新金融工具相關會計準則的日期暫緩至執行《企業會計準則第25號——保險合同》的日期。

因此，保險企業執行新金融工具準則和2018年度金融企業財務報表格式的日期，已被推遲至保險企業執行《企業會計準則第25號——保險合同》的日期，即前述10 家上市保險公司從2023 年1 月1 日起開始執行，其他保險公司從2026年1月1日起開始執行。

讀者會看到新財報的營業收入科目與當前財報的營業收入科目有較多不同，但大多數（如利息收入、凈敞口套期收益、資產處置收益等）是未執行新金融工具準則和2018年度金融企業財務報表格式所導致的，這些不同這里不做討論，本文僅討論新保險會計準則帶來的變化。

（二）新保險會計準則只帶來一個變化：已賺保費變成保險服務收入

從執行新保險會計準則來看，新財報的營業收入科目與當前財報的營業收入科目只有一個差異：新財報用“保險服務收入”取代了當前財報的“已賺保費”。

已賺保費=保險業務收入（含分入保費）-分出保費-提取未到期責任準備金

保險服務收入=與提供當期保險合同服務相關的未到期責任負債減少額+保險獲取現金流量攤銷額=期初預計的當期會發生的保險服務費用+當期非金融調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額+保險獲取現金流量攤銷額

保險服務收入與已賺保費的主要區別有如下四點。

第一，保險服務收入是嚴格按照權責發生制核算的，僅將對應于當期保險合同責任的未到期責任負債釋放額（不包括保險獲取現金流量）與保險獲取現金流量之和作為當期保險服務收入；但已賺保費未嚴格按照權責發生制核算，直接將當期原保費收入扣除“針對短期保險的提取未到期責任準備金”后，作為當期的已賺保費。

第二，保險服務收入不包含任何投資成分，但只要原保險業務有儲蓄性，已賺保費中就一定包含投資成分。

第三，核算保險服務收入時，未扣減其中的分出保費對應的部分（分出保費的分攤）；但在核算已賺保費時，扣減了分出保費。

第四，保險服務收入是未到期責任負債中釋放出來的，包含未到期責任負債中計息部分的釋放；但在核算已賺保費時，不考慮長險準備金的提取，自然也不包括未到期責任負債計息部分的釋放。

上述四點差異直接導致了產險公司和壽險公司執行新保險會計準則、采用新財報格式之后營業收入的變化，見表2。

?表2 由已賺保費與保險服務收入的差異引起的營收變化

可見，對產險公司而言，由已賺保費變為保險服務收入后，營業收入變多，原因有兩點：一是核算已賺保費時扣除了分出保費，但核算保險服務收入時未扣除分出保費的分攤；二是核算已賺保費時不考慮未到期責任負債計息部分的釋放，但核算保險服務收入時有的業務會考慮未到期責任負債計息部分的釋放。

對壽險公司而言，由已賺保費變為保險服務收入后，營業收入變少，原因主要有以下兩點：一是核算保險服務收入時嚴格貫徹了權責發生制；二是核算保險服務收入時需要扣除大量投資成分。

二、營業成本：新財報與當前財報的差異

其中，保險服務費用=當期發生賠款及其他相關費用（不含投資成分）+保險獲取現金流量的攤銷+已發生賠款負債相關履約現金流量變動+虧損部分的確認和轉回。

關于營業成本，受新保險會計準則影響，新財報與當前財報相比，主要發生了如下五點變化。

第一，在新保險會計準則下，保險服務費用已經包含了賠付支出，而且，保險服務費用中不得包含任何投資成分，因此，當前財報中的“賠付支出中的投資成分”、退保金和保單紅利支出，均不會形成新財報中的營業支出。

第二，盡管新財報和當前財報中均包含“手續費及傭金支出、稅金及附加、業務及管理費”，但其內涵大相徑庭。在新保險會計準則下，保險服務費用已經包含了保險業務（和保險合同邊界內）的手續費及傭金支出、稅金及附加、業務及管理費，因此，新財報中的手續費及傭金支出、稅金及附加、業務及管理費是指保險合同邊界外的三項支出，遠低于當前財報中的手續費及傭金支出、稅金及附加、業務及管理費。

第三，在新財報中，將分出保費的分攤列入了營業支出；而在當前財報中，在核算已賺保費時，已經將分出保費扣減。

?表3 營業支出：新財報和當前財報的差異

第四，在新財報中，由于核算保險服務收入時已經嚴格貫徹了權責發生制，因此，在營業支出中就不需要出現“提取保險責任準備金”。

第五，在新財報中，增加了“承保財務損失-分出再保險財務收益”，這是新保險會計準則倡導利潤表要反映投資業績的結果。IFRS 17建議保險公司在利潤表中反映保險服務業績和投資業績，保險服務業績=保險服務收入-保險服務費用，投資業績=投資收益-（承保財務損失-分出再保險財務收益）。我國財政部沒有完全采用IFRS 17 建議的做法，將投資收益按照習慣放在了營業收入中，將“承保財務損失-分出再保險財務收益”放在了營業支出中。

顯然，采用新財報后，由于營業支出不考慮任何投資成分，而使壽險公司的營業支出大幅減少；產險公司的營業支出則會由于計入“分出保費的分攤”等原因而增加。

三、其他綜合收益的變化

新財報的其他綜合收益中，增加了“不能轉損益的保險合同金融變動”“可轉損益的保險合同金融變動”和“可轉損益的分出再保險合同金融變動”。

在新保險會計準則下，保險合同金融變動=保險合同負債的利息增值+期末折現率變動導致的保險合同負債變動。對壽險公司而言，期末折現率的小幅變化往往會導致期末保險合同負債賬面價值發生巨大變化，進而引起保險合同金融變動和分出再保險合同金融變動的大幅變化，此時，如果將保險合同金融變動和分出再保險合同金融變動全額計入當期損益，會對公司利潤水平產生巨大影響。于是，新保險會計準則允許保險公司采用“其他綜合收益選擇權”，即采用某種分攤方法確定計入合同組剩余保險期限內各個期間保險財務損益的金額，并將其與保險合同金融變動的差額計入其他綜合收益。采用“其他綜合收益選擇權”后，各期計入其他綜合收益的保險合同金融變動（和分出再保險合同金融變動）之和為零，或者可視為會被轉入損益，就屬于“可轉損益的保險合同金融變動”和“可轉損益的分出再保險合同金融變動”。

在新保險會計準則下，“不能轉損益的保險合同金融變動”項目，反映保險公司采用浮動收費法計量保險公司持有基礎項目的、具有直接參與分紅特征的保險合同組，并選擇將保險合同金融變動額分解計入保險財務損益和其他綜合收益時，與基礎項目不能重分類進損益的其他綜合收益對應的、計入其他綜合收益的保險合同金融變動額。