高校執行《政府會計制度》中的實務問題及對策研究
——對《政府會計制度》科目的辨析

陳依靈（溫州職業技術學院 浙江溫州 325000）

《政府會計制度》與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，對會計科目的設置更加細化，如原來的“財政補助收入”科目細化為“財政撥款收入”和“非同級財政撥款收入”科目；“存貨”科目細化為“在途物品”“庫存物品”“加工物品”和“受托代理資產”科目；“其他收入”科目細化為“捐贈收入”“租金收入”“利息收入”和“其他收入”科目。由于新業務不斷出現，基層財務人員對制度中相關科目的應用存在不同程度的誤解，本文結合實際案例，分析《政府會計制度》中相關科目的核算內容及解決方法，以拋磚引玉。

一、財政撥款收入和非同級財政撥款收入

例1：2021年5月，某市屬高校收到省財政廳下發的2021年度現代職業教育質量提升專項資金2 300萬元。2021年6月，該高校收到市財政部門下發的《財政授權支付到賬通知書》，上述資金全部到賬。財務人員在進行賬務處理時，將其列入“財政撥款收入”科目，理由是《政府會計制度》規定，“從同級政府財政部門取得的財政撥款”應計入“財政撥款收入”，而且計入該科目還有利于與當地財政部門進行撥款情況的核對。但也有人認為應將其列入“非同級財政撥款收入”科目，理由是該經費的實質來源是省財政，而不是市財政。

筆者認為，《政府會計制度》之所以將財政撥款區分為“財政撥款收入”和“非同級財政撥款收入”，主要目的是為了準確反映各級財政對各單位經費的支持力度，同時也反映了各級政府對各單位工作業績的滿意程度。目前，上級政府下撥到下級政府的經費，分為不能統籌的經費和可以統籌的經費兩種。如果經費下撥文件中已經明確了撥款對象和撥款額度，那么下級政府財政部門不能統籌這些經費，只能按照文件進行轉撥，并應將其計入“非同級財政撥款收入”；如果經費下撥文件來自當地財政部門，應將其計入“財政撥款收入”。例1中的專項資金，是省財政廳下撥的經費，因此，該撥款應當計入“非同級財政撥款收入”。

二、事業收入和非同級財政撥款收入

《政府會計制度》規定，“事業收入”科目核算事業單位開展專業業務活動及其輔助活動實現的收入；“非同級財政撥款收入”核算單位從非同級政府財政部門取得的經費撥款，包括從同級政府其他部門取得的橫向轉撥財政款、從上級或下級政府財政部門取得的經費撥款。在實際工作中，由于經濟業務的復雜性，二者容易混淆。

例2：2021年某市屬高校收到當地教育局下撥的市屬重點專業建設經費100萬元、科技局下撥的科研項目經費50萬元。上述兩筆經費均來自同級政府其他部門的撥款，在實務工作中，有的財務人員認為這兩筆經費均應計入“非同級財政撥款收入”，有的財務人員則認為應將這兩筆經費全部計入“事業收入”。

筆者認為，“事業收入”強調的是事業單位基于市場競爭原則面向社會提供專業業務服務或輔助活動取得的收入。事業單位和經費提供者之間存在業務契約關系，也就是雙方需要簽訂合同，即使沒有簽訂合同也存在事實上的合同關系。科技局的科研項目，其立項過程是一個優勝劣汰的競爭過程，準予立項后，科技局和高校之間要簽訂科研合同，其成果所有人是科技局，科研項目完成人是高校，高校通過提供研究服務取得了科技局相應的撥款，該撥款的實質是服務收入，即事業收入。如果撥款者基于政策規定而不是基于業務服務關系（即合同關系）給予撥款，那么這種撥款就不是服務收入，而是一種財政撥款收入。因此，市教育局基于提升本市高校專業建設水平、更好地服務地方經濟的考慮，對相關高校的專業建設給予補助，應作為“非同級財政撥款收入”予以入賬。

按照《政府非稅收入管理辦法》（財稅［2016］33號）的規定，非稅收入必須全部上繳國庫，教育收費管理參照該辦法規定執行，收入納入財政專戶管理。那么高等學校的事業收入是否都屬于非稅收入呢？是否都應該上繳國庫呢？眾所周知，非稅收入是指除稅收以外，由各級政府、國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得的財政性資金。非稅收入的特點在于收費標準或征收比例必須經過國家相關部門的嚴格審批，而且，非稅收入票據與稅務發票不同，自成體系。高校事業收入既包括學生學費、住宿費收入，也包括高校承接相關部門培訓任務和科學研究而取得的培訓收入以及科研課題等收入。學生學費和住宿費收費標準需要經過物價部門的審核和報備，由此取得的收入均屬于非稅收入，應上繳國庫。但是高校承接機關單位的培訓任務而取得的培訓收入或科研課題收入，收費不需要進行審批，因此不屬于行政事業性收費，應出具稅務發票進行結算，同時這些經費本身就是開展培訓或課題立項單位當年度的財政支出，如果將其作為非稅收入上繳國庫，那么對于當地財政部門而言，實質上就是將財政支出當作非稅收入，顯然虛增了當年度本級政府的非稅收入。同時，《政府會計制度》規定，事業收入可以分為采用財政專戶返還方式管理的事業收入、采用預收款方式確認的事業收入和采用應收款方式確認的事業收入。上述規定間接表明，高校面向社會開展的培訓收入、科研課題收入等不采用財政專戶返還方式進行管理。

三、捐贈收入和受托代理負債

《政府會計準則制度解釋第3號》（以下簡稱解釋第3號）指出：單位接受捐贈人委托轉贈的資產，應當按照《政府會計制度》中受托代理業務相關規定進行財務會計處理，預算會計不做處理。將委托捐贈視為受托代理業務，應如何區分捐贈和委托轉贈呢？在高校的捐贈業務中，除了明確用于教科研的捐贈外，其他捐贈一般都指定用于優秀教師、優秀學生或貧困學生的獎勵、資助，高校取得捐贈收入后不會變更捐贈人的意圖，能及時通過一定的程序確定受資助對象并及時發放捐贈款項。那么這種指定的捐贈款項，是否屬于委托轉贈？委托轉贈的確認標準是什么？解釋第3號和政府會計相關準則制度都沒有做出明確的說明。

筆者認為，捐贈收入和委托轉贈（受托代理業務）的區別在于：一是受捐具體對象，如果捐贈者沒有明確指定受捐對象的姓名，那么應由單位根據捐贈意愿以及相應的申報、審查篩選、公示、確定名單等流程自行確定捐贈的受助對象，此類業務應當歸類為捐贈收入；如果捐贈者明確指定受捐人數和具體姓名，這就意味著該款項不是捐給單位，高校在整個捐贈過程中僅起到協助捐贈者發放款項的作用，即受托發放捐贈款項，此類業務應當歸類為委托轉贈（受托代理業務）。二是收取款項后的責任不同，如果是捐贈收入，則捐贈協議中沒有明確的受捐對象，對受捐單位而言，收取款項時沒有產生向具體受益人轉贈或轉交資產的現時義務；如果是委托轉贈，則捐贈協議中一般已經指明了受捐對象，對受捐單位而言，收取款項時產生了向具體受益人轉贈或轉交資產的現時義務，不可能增加單位凈資產。三是捐贈者監督的對象不同，如果是委托轉贈，捐贈者主要監督捐贈款項發放的及時性；如果是捐贈收入，監督者主要監督受捐對象確定過程的公正性、合理性以及款項發放的及時性。四是捐贈發票的內容不同，如果是捐贈收入，則發票內容是“捐款”；如果是委托轉贈，發票內容是“代管款項”。

例3：某公司資助高校四名貧困學生（有具體姓名）每人每年1萬元，資助款項已經到達學校，按年度由學校組織發放。協議約定，這四人每人每年的成績不得出現不及格現象，否則取消當事人當年度享受資助的權利，相應款項由學校發放給其他品學兼優的貧困生。本例中，雖然協議已經指定了捐助對象，但是這四人能否取得上述捐款，還取決于今后的學業成績，因此本捐贈如果不考慮其他因素，不宜作為委托轉贈（受托代理負債）處理。但是如果上一年度或前幾年的學業成績表明，這四名學生學業成績不及格的概率非常低，則可以將其視為委托轉贈（受托代理負債）。

結合上面的分析，筆者認為，捐贈協議中是否注明受捐對象，是判斷捐贈收入和委托轉贈（受托代理負債）的重要依據。在實務工作中，除了受捐對象是否明確外，還應結合協議相關條款做出職業判斷。

四、存貨和受托代理資產

目前，高校的教材一般采用兩種模式進行管理，一是高校全部委托中介機構或書商辦理學生教材的購買事宜，學生直接和中介或書商進行結算，高校相關部門只負責推薦、選擇中介或書商；二是高校自行組織教材采購，高校一方面要和出版社或書商結算，同時還要和學生辦理結算。上述兩種模式中，第一種模式不需要編制記賬憑證。第二種模式涉及高校資金增減變化，需要辦理財務事項。筆者發現，部分高校將教材作為存貨處理，購進時增加“存貨”賬戶，出庫時減少“受托代理負債”，還有的高校將其記入“受托代理資產”，哪一種處理方式比較合理呢？《政府會計準則第1號——存貨》指出，存貨是指政府會計主體在開展業務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產。由此可以看出，存貨的用途包括業務活動消耗和出售兩個方面。由于教材費用由學生自行承擔，不構成高校的費用，因此高校持有教材的目的不是教學活動的消耗。那么教材是否可以視為高校為銷售而儲存的資產呢？下面對此進行探討。

例4：某高校2021年6月購入一批教材，教材售價5萬元，供應商給予銷售折扣1萬元，實際支付4萬元。學校驗收入庫后，再由系部領走發給學生。教材費按進價上浮4%的價格從學生代管費中扣除。會計處理如下：

1.購入教材時：

借：庫存商品——教材——教材碼洋 50 000

貸：庫存商品——教材——教材折扣 10 000

銀行存款——農行基本戶 40 000

2.領用教材時：

借：受托代理負債——代管費——處室及系部41 600

庫存商品——教材——教材折扣 10 000

貸：庫存商品——教材——教材碼洋 50 000

應繳財政款——應繳專戶款 1 600

筆者認為，如果將教材視為高校為銷售而儲存的資產，那么教材發放就是銷售行為，高校需要開具銷售發票，但很少有高校為發放教材開具銷售發票。《教育部辦公廳關于加強各類高等學校教材和圖書采購管理工作的通知》（教辦廳［2006］11號）明確指出：“為學生代購教材或訂購圖書產生的折扣收益，應讓利于學生”。由此可見，高校采購教材的性質是代購，筆者認為，既然教材是代購形成的資產，而且不符合存貨的性質，因此結合《政府會計制度》的核算要求，將其計入“受托代理資產”科目更為合適。

需要注意的是，目前各省對教材折扣的規定不同，如《浙江省物價局、浙江省財政廳、浙江省教育廳關于進一步規范和完善教育收費有關政策的通知》（浙價費［2009］161號）規定：高校為在校學生（包括研究生、全日制本專科生和成教學生）提供代購教材按實際進價和采購過程中發生的運輸費、倉儲費及合理損耗計收，三項合計最高不得超過實際進價的5%。湖南省教育廳發布的《高校教材差價款管理暫行辦法》（湘教通［2018］79號）規定：對于教材采購、搬運、保管、發放等工作由高校教材管理部門承擔的，所需經費由高校從事業經費中足額保障；學生教材差價款必須全額返還給學生，高校不得從中提取任何費用。從以上規定可以看出，高校不得在教材采購過程中獲取利益。那么浙江高校對進價的5%能否作為收入呢？據筆者了解，部分高校將其作為收入，但筆者認為不妥。高校在教材采購過程中可能發生一些運輸、倉儲、損耗等費用，這些費用是代學生采購教材而發生的，理應由學生承擔。對于高校而言，支付上述費用只不過是代學生墊付，因此浙價費［2009］161號允許高校對墊付的費用予以收回，但對費用采用進價5%的上限控制，超過部分由高校自行承擔。如果教材采購過程中沒有發生運輸、倉儲等費用，那么高校就不能在教材款中加收5%的相關費用。另外，《政府會計制度》將收入定義為“報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入”，從業務性質上看，進價的5%不可能導致政府會計主體凈資產增加。

綜上所述，無論從業務內容看還是依據準則的規定，進價的5%應作為墊付款，不宜作為收入處理。在會計核算上，建議在“受托代理資產”科目下設“教材”二級科目，在“教材”二級科目下設“買價”和“采購費用”兩個三級科目，在“買價”科目下設“教材碼洋”和“教材折扣”兩個四級科目，從而為及時準確核算代管教材款奠定扎實的數據基礎。承例4，筆者認為，會計處理為：

1.購入教材時：

借：受托代理資產——教材——買價——教材碼洋50 000

貸：受托代理資產——教材——買價——教材折扣10 000

銀行存款——農行（受托代理資產） 40 000

2.領用教材時：

借：受托代理負債——代管費——處室及系部40 000

受托代理資產——教材——買價——教材折扣10 000

貸：受托代理資產——教材——買價——教材碼洋50 000

3.若發生相關費用時，借記“受托代理資產——教材——采購費用”科目，貸記“受托代理負債——代管費——處室及系部”科目。

本文對高校執行《政府會計制度》中幾項業務的賬務處理方法進行了探討，期望可以為高校財務核算工作提供參考與借鑒。隨著新業務的層出不窮，高校財務部門應針對實際工作中遇到的疑難問題，及時做好總結整理工作。上級主管部門應出臺相應的會計核算實施細則，將一些特殊業務或者復雜業務的賬務處理予以明確，進而提高會計核算信息的規范性和可比性。