合規(guī)化視角下中國跨境電商小微出口企業(yè)稅收問題的研究

華春革 郭天民

(1.上海民航職業(yè)技術學院 上海 20013 5；2.上海久信國際物流有限公司 上海 200131)

1 引言

2020年，由于新冠疫情的影響，電子商務在短時間內迅速增長，世界電商的霸主亞馬遜的規(guī)模在過去兩年內翻了一番。未來電子商務滲透率的增長將看起來像一條“J曲線”——這是一種經(jīng)濟理論：在一段負回報階段之后，會有一段逐漸復蘇的時期，然后上升到比起點更高的點。也許在2020年電子商務的推動之后，2021年是它再次加速之前的復蘇年。但它也很可能會繼續(xù)以新冠疫情爆發(fā)前十年的年平均14%～15%的速度持續(xù)增長。各國對電商的發(fā)展秉持謹慎樂觀的態(tài)度，政策的出臺兼顧公平、效率、發(fā)展、創(chuàng)新，更加重視以有效的監(jiān)管來維持公平的市場競爭環(huán)境。

跨境電商企業(yè)的稅收合規(guī)問題一直以來都是爭論的焦點，近兩年各國相繼擴大跨境電商的征稅范圍，廢除最低起征點的優(yōu)惠政策。美國跨境電商各州的稅收政策不一樣，2022年美國取消800美金跨境小包免征額；歐盟關注于重塑公平的競爭環(huán)境，歐盟各國家的增值稅也有差異，2021年7月1日起，廢除低于22歐元的免征增值稅規(guī)定；英國政府2021年1月1日發(fā)布了新的VAT(增值稅)政策，旨在最大限度征收VAT。

我國政府對跨境電商的發(fā)展持開放包容的態(tài)度，先蓬勃發(fā)展，后規(guī)范監(jiān)管，在稅收監(jiān)管方面一直以來是不征不退。2021年，全球貿易總額達28.5萬億美元，同比增長25%；中國外貿進出口總額6.05159萬億美元，同比增長30%；我國跨境電商進出口總額1.98萬億元美元，增長15%，其中，出口1.44萬億美元，增長24.5%。中國跨境電商在外貿中的滲透率從2017年的29%提升到2021年的36.32%。粗放型管理已經(jīng)不適應跨境電商的發(fā)展，政府有必要建立一套完整的合規(guī)監(jiān)管體系。

2021年我國有進出口實績的企業(yè)繼續(xù)增加，達到56.7萬家，增加3.6萬家，其中民營企業(yè)繼續(xù)保持第一外貿經(jīng)營主體地位，民營企業(yè)進出口占比達48.75%，支撐著中國外貿的半壁江山。2022年上半年，在消費市場低迷、價格戰(zhàn)盛行、海運費居高不下等多重掣肘下，眾多中小跨境企業(yè)業(yè)績增長受阻，銷量、利潤雙雙下滑。營收方面，2022上半年，超過半數(shù)賣家營收在10萬元以內，25.2%的賣家達10萬～50萬元，僅有11.86%的賣家超過50萬元，另有7.98%的賣家高達500萬元以上；利潤方面，70%的賣家上半年利潤普遍下跌；11.52%與去年同期持平；僅有17%利潤上漲。外部環(huán)境越是復雜，企業(yè)經(jīng)營更需謹慎，要樹立危機意識，合規(guī)已成為眾多企業(yè)追求更高管理水平的目標和內生需求，跨境電商小微企業(yè)稅收的征繳一直是各界關注的焦點問題。

近年來，政府頒布的關于跨境電商出口稅收的文件主要包括：財稅〔2018〕103號、國家稅務總局2019年第36號文件、財稅〔2019〕13號，這些政策實施的效果如何，是否達到預期尚不明確，由于缺乏政策執(zhí)行以來的有效統(tǒng)計數(shù)據(jù)的支撐(包括跨境電商小微出口企業(yè)所得稅的征收，以及“無票免稅”政策所免除的關稅、消費稅和增值稅款的估計稅款-如果參照歐盟或是美國的稅制匡算)，本文沒有展開論述。此外，跨境電商小微出口企業(yè)偷繳、漏繳相關稅收的違規(guī)成本尚不明確。海關總署公告2022年第54號(關于處理主動披露涉稅違規(guī)行為有關事項的公告)引導企業(yè)主動披露、減免行政處罰，54號文也主要是針對大宗貿易。

2 跨境電商零售出口“無票免稅”政策—關稅、消費稅和增值稅

跨境電商企業(yè)通過線上平臺和境外的消費者直接達成交易，提升了我國外貿發(fā)展的規(guī)模和質量。國家出臺的一系列稅收減免政策，可以幫助跨境電商小微企業(yè)的發(fā)展。跨境電商出口商品通關過程中會涉及關稅、消費稅和增值稅。

消費稅則是針對奢侈品或不可再生能源等特定商品，在增值稅的基礎上加征的。在跨境電商零售出口環(huán)節(jié)，消費稅的出口政策和增值稅保持一致。

增值稅的征稅對象是“貨物商品進銷之間的差價”，即“增值額”。企業(yè)是增值稅的納稅人，根據(jù)經(jīng)營規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者的征稅方式和稅收政策也存在差異。一般納稅人采用一般計稅方法，既要考慮銷售環(huán)節(jié)，也需要考慮進貨環(huán)節(jié)。小規(guī)模納稅人采用簡易計稅的方法，直接用銷售環(huán)節(jié)的收入計算增值稅，只考慮銷售環(huán)節(jié)，無需考慮進貨環(huán)節(jié)。

2.1 “無票免稅”的內涵

根據(jù)四部委聯(lián)合頒布的財稅〔2018〕103號規(guī)定：綜試區(qū)電子商務企業(yè)出口貨物，不能提供相關的進貨憑證，同時滿足下列兩個條件的，按照政策規(guī)定可以免繳增值稅、消費稅免。

(1)企業(yè)需要注冊在經(jīng)國務院批準的跨境電商綜合試驗區(qū)(目前共132個)；

(2)企業(yè)跨境電子商務活動的開展必須通過自建電商銷售平臺或利用第三方電商平臺。

以上海為例，按照財稅〔2018〕103號文件及上海市稅務局〔2018〕15號文件規(guī)定，企業(yè)免繳增值稅、消費稅，必須同時滿足以下三個條件：

(1)注冊地在上海市的跨境電商企業(yè)，通過“上海跨境電子商務公共服務平臺”登記貨物相關信息：出口日期、貨物名稱、計量單位、數(shù)量、單價、金額；

(2)申報手續(xù)通過跨境電商綜合試驗區(qū)所在地海關辦理出口清關；

(3)貨物合規(guī)，貨物不在政府明確取消出口退(免)稅的清單中。

假設企業(yè)是通過郵路(萬國郵聯(lián))或快件(郵政快遞或諸如FEDEX DHL UPS TNT 等商業(yè)快遞)方式出口，就不符合第(2)項要求。

假設當時A公司未取得有效進貨發(fā)票，那么A公司首先需要對接上海跨境公服平臺完成信息登記，之后要按照9610“清單核放、匯總統(tǒng)計”方式通關，這樣通過系統(tǒng)企業(yè)能生成一份《貨物免稅明細表》，憑此表向所屬稅務機關辦理免稅申報。

2.2 關于“無票免稅”政策的注意事項

(1)時間問題。如果企業(yè)采用無票免稅方式出口，那么在出口的次月一定要向主管的稅務機關進行免稅申報。

(2)注冊地問題。如果企業(yè)在上海通關申報，但企業(yè)注冊在其他跨境電商綜合試驗區(qū)，則需要回到企業(yè)綜試區(qū)注冊地的主管稅務機關進行免稅申報事宜。

(3)如果企業(yè)既沒有注冊在上海，也沒有注冊在其他綜試區(qū)，那么暫時就不能享受無票免稅政策，即只能是在經(jīng)國務院批準的132個跨境電商綜合試驗區(qū)注冊的企業(yè)才可以享受增值稅、消費稅的免稅。

3 企業(yè)所得稅“核定征收”政策

企業(yè)所得稅是對我國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅收，分為查賬征收與核定征收。

查賬征收是先由企業(yè)自行計算，然后通過賬面數(shù)據(jù)與稅務的差異再行調整，得出企業(yè)的收入與支出，最終計算出企業(yè)所得。核定征收是針對小規(guī)模企業(yè)或個人獨資企業(yè)，由稅務機關核定出應稅所得率，最終通過企業(yè)收入和應稅所得率算出企業(yè)所得。在企業(yè)所得的基礎上乘以所得稅率計算出企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅，具體計算公式如下：

企業(yè)所得稅=企業(yè)所得額×應稅所得率×所得稅率

3.1 “核定征收”的內涵

根據(jù)國家稅務總局2019年第36號文件《關于跨境電商綜合試驗區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》規(guī)定：

(1)關于核定征收的企業(yè)資質：此類跨境電商出口企業(yè)應符合國稅總局〔2019〕36號文的條件規(guī)定；

(2)關于應稅所得率：統(tǒng)一按4%的應稅所得率來計征企業(yè)所得稅，具體如下：

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率=應稅收入額×4%

同一家企業(yè)采用不同的征收方式，在稅收上的差異非常大。核定征收不僅比查賬征收更加優(yōu)惠，同時還可以疊加其他的優(yōu)惠政策，如小微企業(yè)還可享受所得稅優(yōu)惠政策。

如果企業(yè)可以享受到優(yōu)惠政策，規(guī)定具體如下。

(1)起止時間：2019年1月1日—2021年12月31日。

(2)稅收優(yōu)惠：小于100萬元的年應納稅所得額，按25%計算應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；大于100萬元小于300萬元的年應納稅所得額，按50%計算應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

3.2 關于小微企業(yè)的認定條件

根據(jù)財稅〔2019〕13號規(guī)定，跨境電商零售出口小微企業(yè)，具體是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，同時滿足以下三個條件：

(1)小于300人的企業(yè)從業(yè)人數(shù)；

(2)小于5000萬元的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模；

(3)小于300萬元的企業(yè)年應納稅所得額。

4 案例分析：跨境出口中小賣家享受稅收優(yōu)惠

4.1 年應納稅所得額不超過100萬元的小微企業(yè)

甲企業(yè)從事跨境電商出口業(yè)務，屬于政策界定的小微企業(yè)，增值稅免稅，企業(yè)所得稅征收方式選擇為核定征收。2020年度收入總額2500萬元(假設全部為跨境零售出口收入)，請問甲企業(yè)2020年度如何繳納企業(yè)所得稅？分析如下：

(1)應納稅所得額：按4%的應稅所得率計算。

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率=2500×4% =100(萬元)

應納稅所得額未超100萬元，按規(guī)定可享受小微企業(yè)減按25%計征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

實際應納稅所得額=應納稅所得額×25%=100×25% =25(萬元)

(2)應納企業(yè)所得稅：按20%的稅率計算。

企業(yè)所得稅=應納稅所得額×所得稅率=25×20% =5(萬元)

企業(yè)實際稅負=5÷2500= 0.2%

4.2 年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的小微企業(yè)

乙企業(yè)從事跨境電商出口業(yè)務，屬于政策界定的小微企業(yè)，增值稅免稅，所得稅征收方式選擇為核定征收。2020年度收入總額為7500萬元(假設全部為跨境零售出口收入)，請問乙企業(yè)2020年度企業(yè)所得稅多少？分析如下：

(1)應納稅所得額：按照4%的應稅所得率計算。

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率=7500×4% =300(萬元)

(2)應納企業(yè)所得稅的計算。

表1 跨境電商出口小微企業(yè)所得稅表

應納企業(yè)所得稅= 應稅收入額×應稅所得率×所得稅率-速算扣除額

=應稅收入額×50%×20%-5

方法一：速算扣除法

應納企業(yè)所得稅=300×50%×20%-5=30-5=25(萬元)

方法二：分步計算法

應納企業(yè)所得稅=100×25%×20%+200×50%×20% =5+20 =25(萬元)

企業(yè)實際稅負=25÷7500= 0.34%

企業(yè)全年收入總額相同的情況下，按照核定征收的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策繳納的稅款(25萬元)相較于查賬征收(250萬元)和單純核定征收(75萬元)要低很多。

能夠申請到核定征收的跨境電商企業(yè)需同時符合以下三個要求：

(1)企業(yè)在綜試區(qū)注冊；

(2)申報通過綜試區(qū)所在地海關辦理；

(3)貨物無有效的進貨憑證，享受增值稅、消費稅免稅政策。

如果企業(yè)符合相應條件，且企業(yè)應納稅所得額高于年度收入總額的4%，企業(yè)可申請核定征收，減輕稅負。

5 結語

跨境電商行業(yè)屬于批發(fā)零售貿易業(yè)，應稅所得率統(tǒng)一按4%確定，屬于最低檔次，再加上各種減免，實際稅負最高不超過25萬元。在世界經(jīng)濟動蕩、國內需求銳減、投資乏力經(jīng)濟下行壓力激增的背景下，外貿的“強心劑”應更加凸顯，因此針對跨境電商零售出口行業(yè)政策的制定，需在支持新模式和合規(guī)監(jiān)管兩者之間尋求平衡，更深遠的意義在于：

(1)對于跨境電商業(yè)態(tài)來講：借鑒西方發(fā)達國家跨境電商合規(guī)化監(jiān)管體系建設的經(jīng)驗，挖掘外貿增長潛力，培育外貿新動能。

(2)對于綜試區(qū)來講：將跨境電商9610核定征收的小微企業(yè)納入綜試區(qū)的監(jiān)管平臺，建立陽光化、數(shù)字化、規(guī)范化的跨境電商生態(tài)，提升海關的監(jiān)管能級。

(3)對于跨境小微出口企業(yè)來講：企業(yè)早日上船，拿到象征通行證的《企業(yè)所得稅核定征收鑒定表》，依法享受稅收減免。

政策最終落地實施，解決核定征收的認定及繳稅問題，需主管稅務機關與綜試區(qū)管委會進行有效的溝通協(xié)調。公平競爭市場環(huán)境的構建、合規(guī)化監(jiān)管體系的完善奠定了中國跨境電商新業(yè)態(tài)、新模式健康可持續(xù)發(fā)展的基石。