新《政府會計準則制度》下的醫院成本管理探索

●趙虎平

醫院作為一種服務型組織，醫院的工作開展和經營管理活動對社會的發展有著重要的影響。醫院成本管理貫穿于醫療服務活動的全過程，是醫院經營管理的重要內容，包括成本預算、成本核算、成本控制和業績評價等。現階段醫療市場的多元化、醫療業務流程和醫療服務對象的復雜化，給醫院間的發展帶來競爭壓力，加強成本核算是醫院提高競爭力的重中之重，只有加強成本核算與管理，才能保證醫院健康可持續發展。目前大多數醫院成本管理理念落后，核算方法粗放，導致核算結果不準確，不能反映經濟運行情況，制約了成本管理作用的發揮。新《政府會計準則制度下》的實施，要求醫院采取財務會計和與預算會計“雙核算”的成本核算管理模式，更加注重成本核算。在此背景下，醫院應加緊調整完善成本核算的相關制度和經營管理體系，確保成本開展活動“有所依”“有所靠”，降低服務成本，提高醫院管理水平和運營效率。

一、現階段醫院成本管理的現狀及存在的問題

我國從20世紀80年代開始通過召開課題研究和座談會的形式，推動了醫療管理與醫療實踐的結合，并逐步形成了以成本核算為核心的成本管理模式。20世紀90年代以后，關于醫院成本核算、醫療服務項目核算、病種核算的研究大量出現，成本管理逐步細化和完善。最近幾年，作業成本法應用到了成本管理中，大多醫院選擇了成本單一、診療過程相對簡單的科室進行ABC成本核算。新《政府會計準則制度》的實施，醫院開始實行財務會計和與預算會計“雙核算”的成本核算管理模式，成本管理模式進一步完善。縱觀醫院成本的現狀，主要存在以下問題：

（一）預算管理體系不完善，各項費用支出管控不嚴

現階段，很多醫院沒有一個完善的全面的預算管理機制，導致制定的成本核算方案與科室績效管理脫鉤，起不到激勵作用。預算往往只有全院的預算，沒有部門預算，也沒有按季度預算。預算編制上長期僅僅使用固定預算法和增量預算法，從根本而言，只是對財務部門上一年度的預算執行情況和衛生部門的要求結合進行粗略的估算，未進行嚴謹的業務預算，也未將預算與實際差異的問題歸屬到相關科室，無法將考評結果與相關責任人掛鉤，起不到激勵與推動作用。

醫院醫用衛材成本沒有科學的管控方式，很多科室大量領用衛材，導致無法正常分析科室收支情況。設備部門沒有結合科室實際情況，未對衛材領用制定一定的基數，同時，科室領用衛材后，衛材管理系統當月發生的成本不入賬，導致無法反映科室真正的收支情況,不便于衛材的管控。

（二）成本分攤不合理，信息化孤島

根據新制度的規定，醫院成本核算采用四類三級分攤方法。但是在核算中發現，首先，科室編碼設置不統一，信息系統中科室核算單元混亂不一致。其次，目前醫院很多科室沒有納入到核算中去，如檢驗科由于疫情另設置的PCR室，導致科室發生的成本和檢驗科無法區分，同時很多科室將本月發生的費用進行后延，導致收支不成比例，成本數據不真實，無法合理指導臨床科室的成本控制和管理，影響經營決策。

醫院各種信息管理系統的數據都是自成體系，各系統之間相互獨立不兼容，如：HIS系統、財務系統、病案系統等數據的采集和共享路徑不統一，導致一個數據在不同系統中出現不一致。收入項目存在多個名稱，歸類各報表口徑不一致，導致很多數據需要二次加工，很可能出現錯誤和失真現象。此外，成本分析深度不夠，造成數據分析不夠準確和全面，不能及時對數據背后的問題進行管控分析。如取消藥品加成后，各科室通過多開檢查單獲取收益，未能從收支結構入手，分析器械衛材、人員成本、固定費用攤銷等各項影響。

（三）成本核算意識淺薄，內控體系及管理機制不完善

成本核算是醫院管理工作的重要組成部分，對醫院的成本預算和經營決策有著直接的影響。現階段不少醫院成本核算僅局限在成本數據管理層面，重視業務活動而忽視成本核算管理。成本內部控制建設不完善，造成醫院管理工作開展力度不足，增加了醫院的運營成本。尤其成本分攤和核算等具體工作存在較強的主觀性和隨意性，影響決策的正確實施。

當前大多醫院成本核算以科室為核算單位，按照收支結余進行成本核算，評價標準統一，各科室間缺少可比性，無法體現各科室規模大小、投入多少、管理水平和技術水平的差異。同時醫院臨床科室和管理層之間缺乏溝通和反饋機制，二次分配由科主任決定,對成本核算中存在的問題不能及時發現并采取改進措施，無法帶動工作人員的積極性。

二、新政府會計準則制度下醫院成本管理路徑

（一）實施全面預算，加強成本內部管控

1.醫院全面預算是成本控制的首要環節，是醫院根據經營戰略目標，對預算期內的經營活動、投資活動和籌資活動進行合理的預測，并對執行過程及結果進行控制、分析、調整、考核等一系列管理活動。醫院核算部門既要根據上級規定編制相應的年度決算報告，又需要分析總結預算執行結果，找出存在的問題，制定相應的解決措施，將預算結果與科室績效相掛鉤，根據季度、年度預算執行結果評比，給予相應的獎懲。

2.隨著醫療體制的改革，醫院取消了醫用耗材加成，這導致醫院的收入減少，成本相應的增加。新會計準則制度的實施促使醫院對成本耗材的分類進行調整，傳統的將醫用氣體、衛材、影像材料歸為一體的做法難以適應新需要。按照新政府會計準則制度的要求醫院采取以下措施：一是做好衛材的分類管理,制定有關成本標準。例如：將醫用衛材分為高值耗材、醫療器械、醫療用品等，對各科室的成本實施比率控制，按照各科室收入和費用確定費用區間，對于已列入預算但超支的費用項目，應由相關部門提出申請，報上級授權部門審批。二是嚴格履行衛材招標制度，加強衛材供應鏈管理。例如：醫院建立了供應商評分制度，根據評分情況選擇最優供應商。三是加強醫用衛材的日常管理。將科室領用及時下賬，做到有出庫系統就有反映，做到收支配比。醫院還根據不同的衛材類型設置相應的庫存管理，例如：對高值耗材采取零庫存管理，這樣減少了醫院資金占用的現象。

（二）改進成本核算方法，統籌信息化建設

1.新制度明確了各科室的具體定義和科室的分類，同時規范了科室成本的歸集和分攤方法，成本核算強調收支配比原則，按“誰受益、誰負擔”原則進行分類歸集。醫院將科室分為臨床服務類、醫技科室類、醫療輔助類和行政后勤類。細分核算單元，獨立核算各科室的收支，科室間接成本費用按分項逐級分步結轉的方法進行分攤。按照分級別分類別的方法依次對醫院后勤類科室、醫療輔助類科室、醫技類科室進行分攤，最終將成本歸集到臨床科室，實現全成本管理。更宏觀地反映了醫院的經營成果。

2.新政府會計準則制度對醫院的整體管理體系有了新的要求，核算要求滿足“雙基礎”“雙報告”，同時醫院的收入和部分醫療支出進行重新歸類。因此，醫院需建立全成本系統，通過標準化的信息輸出口徑，將不同的管理系統對接，及時匯總醫院各業務科室的基礎信息，運用成本控制方法，按科室、項目、病種、床日分類并建立成本考核體制，深入分析成本數據背后的原因。同時，醫院各系統要設計符合實際情況的編碼體系，治療費、檢查費、醫技費用要口徑一致，確保各報表數據完整一致，破除“孤島”效應，實現醫院成本可視化管理以及價值鏈分析。

（三）革新成本理念，完善成本考評機制

1.醫院管理者要樹立成本管理意識，將成本管控指標納入與科室績效考核中，實行“目標成本”管理，調動全體員工積極參與到成本管控中來。制度DRG成本管控體系，事前強化成本預算，事中做好成本管控，事后強調績效考核。做到科學、合理的成本支出和管理。

2.目前醫院科室績效基準是“鼓勵創造收益”，也就是說要價值定位。不同的科室要有不同的定位，醫院應根據各科室的定位和效益，設定相應的考核標準和考核目標，不同的科室要有不同的核算方案，不能一概而論。如手術類科室，給醫生設定標準時手術的獎金大概占科室總獎金40%，對臨床人員，從他們了解病人、評估病人、跟病人接觸方面予以考核。設置二次分配，對不同職能的人，應該有不同的考核方法。同時設置合理的成本核算指標，如增加成本考核指標在整個考核體系中的權重，對標成本預算，將成本與員工的績效掛鉤，客觀評價成本管理績效，獎罰分明。使成本管理更加全面化、規范化，與醫院的經營活動和管理目標相一致。

三、新政府會計準則制度背景下醫院成本管理實施的意義

成本管理在醫院的經營活動中起著非常重要的作用，醫院的成本管理決定著醫院的生產經營效率和競爭力。合理的成本管理可以全方位地改善和提升醫院的整體素質。根據醫院的實際情況采取科學的成本管理方法來達到降低醫院成本，提高醫院經濟效益的目的。成本管理的加強對醫院的意義主要有以下幾方面：

首先，成本管理是醫院發展的基石。通過全面預算和全成本管理機制的實施，，很大程度上提升了醫院資源使用效率，避免各種資源浪費和低效，為醫院內部資源的合理配置與使用提供了量化支持，驅動決策效率和執行效率的提高。改變了過去只重視投入與產出關系的經營管理模式，從職工能力、行為約束力、協同合作力入手，結合醫院的實際情況加以管理，完善醫院的內部成本結構和資源配置，提升醫院成本效益。

其次，成本管理是提升醫院管理水平的根本方法。通過細分核算單元和全成本信息系統的建設，可以全方面地掌握醫院和科室的成本狀況，加強醫院內部控制。過去醫院的核算只反映收支結余情況，改進成本核算方法和優化信息建設后，實現了成本核算數據與財務數據信息的一致性，使醫院的核算管理上升到經濟管理的高度。通過整合HIS的門診、住院、后勤財務數據，使原先分散的信息口徑逐步統一，為醫院的管理工作提供了科學的信息支持。使得財務數據更加準確、完整，更能客觀反映醫院的運營效果。

最后，成本管理的加強是醫院實現管理手段價值化的主要方法。科室績效的價值定位，完善了醫院內部考評制度，增強了職工的成本管理意識。通過完善成本考評機制，讓醫院全體職工參與到管理核算中，把目標成本變為職工的自覺行動，定期考核目標成本，下達目標考核指標，結合工作量和相應的費用，按照權責發生制分解落實到各臨床科室和各相關人員，正確評價各科室的各種成績采取獎懲措施，改變了過去只是事后控制的局面，使得各科室能夠控制自己的成本。強化了職工的成本意識，促進全員改進工作，努力降低成本，規范成本管理的各個環節，確保醫院順利實現經濟目標。

四、結語

新政府會計準則制度下，醫院應深入分析成本管理中存在的問題，進一步加強成本管理意識，加強內控管理，完善醫院成本管理制度，統籌信息化建設，從預算、成本、績效等方面強化成本管理機制，做到全過程、全要素、全員參與，使得醫院的成本管理機制更加科學合理。