企業商業模式的選擇對稅收籌劃方案的影響

鄭 晟

(浙江正信稅務師事務所有限公司，浙江 衢州 324000)

1 企業商業模式簡述

企業商業模式主要是根據六要素而定，包含了定位、業務系統、關鍵資源能力、盈利能力、自由現金流結構、企業價值。六要素是關系著企業國家化商業模式背景下發展的重要因素，企業要全面了解并結合自身發展特點總結并整合六要素。例如，“定位”指的是企業分內職責工作，以及未來發展規劃等內容，決定了企業應當提供的特征產品、服務等內容來滿足客戶需求。定位是企業戰略選擇的結果，也是企業選擇商業模式的基點。國際內關于企業定位的研究較多，其中知名度高且具有代表性的主要有波特、科特勒等。波特理論主要強調了定位的重要性，刻畫競爭戰略的成本及差異是企業的未來發展核心[1]。在國際化商業模式的背景下，企業必須從宏觀角度出發，才能強化個體地位，立于不敗之地。再如，“業務系統”所指的是企業達成定位需要的業務環節、合作伙伴、利益關系等。業務系統是商業模式的核心內容，圍繞企業所構成的業務系統將成為企業發展的核心價值網絡，幫助企業實現長久穩定發展。企業在開展稅收籌劃中，要充分明確商業模式的選擇對籌劃方案的影響，才能保證業務系統的全面，整合其他要素，推動企業經營活動長久獲得效益，促進企業穩定發展。

2 我國企業國際化商業模式的選擇

2.1 組織機構選擇原則分析

結合實際情況來看，企業在國際化商業模式發展中，如果決定在某一海外國家建立長期業務，就要在符合組織機構選擇的原則上進入海外國家發展，如果企業初步進入海外國家發展時正處于發展初期，不明確海外國家的市場前景，銷售方向不明確，就可以采取設立聯絡處來穩定發展基礎；但是，如果企業在某一海外國家已經具備一定的發展基礎，并具有一定的發展潛力，聯絡處的業務能力就不能滿足企業發展中采購、施工的需求，無法幫助企業減少稅收，所以可以選擇成立子公司模式增加經濟效益，降低稅務支出[2]。如果企業所處海外國家對于經營資質要求嚴格，例如部分海外國家規定，設立子公司必須由國內股東掌控絕對股份，且是其他機構不能開展此類業務，企業就可以采用分公司的模式來提升經濟效益，降低稅務風險，合理降低稅務成本，從而滿足發展需求。

2.2 常規國際化商業模式

2.2.1 母公司總包模式

這種模式是由母公司直接與客戶簽訂合同，并提供商品銷售與售后服務的模式。母公司承包模式的優勢在于可以合理地避免通貨膨脹及資金、匯率等風險，還可以避免因為子公司出現人力成本提高而加大的社會責任負擔。但同時也存在一定的缺點，主要表現在限制業務拓展方面，常會出現業務服務超出范圍的現象，導致企業經營過程中出現稅務合規風險[3]。在項目總包模式下，企業要明確商業模式選擇的六要素內容，做出適當的取舍，來降低稅務的成本或增加出口退稅。例如國內某通信企業發展中，就非常注重此問題，并在實際經營中成立子公司后，合理避免了使用此類模式。而如果企業需要采用此類模式，可以結合產品及服務的劃分，還有在國際中的貿易形式等內容進行科學分析。

2.2.2 母子公司分簽模式

由母公司所控制的海外子公司作為供應商，產品供應由母公司提供，海外子公司主要擔任項目工程服務下的供應商職責。采用這種模式應當注重該模式收益成本及未來發展之路的綜合衡量[4]。并注重遵循稅務成本方面的“節約大于支出”原則。分簽商業模式經濟效益應當思考子公司的功能、稅負等多種因素。產品與服務的主體分開簽訂的因素在于出口產品及材料為產品貿易，在船上交易等方式下，很少會涉及當地國家的稅收政策。但是在岸上交易或采購就會劃分為當地市場經濟行為，包含在海外當地國家稅政管轄范圍內。通過分簽，能夠有效地避免被當地國家的政策收取預提所得稅及罰款等，并且有利于母子公司的管理統一性及經營獨立下的法人統一。

分簽主要包含了三個主體方“母公司、子公司當地國家客戶、海外子公司”。例如通信企業涉及產品安裝及售后服務時可以由子公司為客戶提供服務，而母子公司之間沒有實際的關聯性交易。

2.2.3 子公司總包模式

海外國家的子公司與客戶簽訂合同后，同時為客戶提供產品及服務。海外子公司想要在當地國家發展，就要具備工廠，在生產前向母公司采購產品，從而滿足發展需求。這一模式幫助企業借助關聯交易轉移定價的規則，合理降低了稅收的成本。處于對子公司職能、通貨膨脹等多方面的考慮，子公司簽訂的合同金額要超過自身支出，確保盈利性，這就需要為關聯方交易定價提供合理性的保障。子公司的總包模式影響因素主要是母子公司的對內管理統一性，以及對外經營獨立法人統一性，還有關聯方交易轉移定價的科學性等[5]。

3 稅務風險的主要來源和海外組織機構的設置

跨國經營稅風險的主要原因在于常設機構的設立不符合實際需求，從而增加了企業的稅務風險。常設機構指的是企業在海外經營的部分營業場所，包含辦事處、工廠及作業場所等。如果非居民企業在海外國家擁有常設機構，并且經過常設機構取得了所有經營權，就可以判斷經營場所的經濟效益來源于當地國家，所以當地國家的稅務部門有權力進行稅務的稅收。企業集團在海外國家銷售并提供服務，但是其項目設在聯絡處，會讓當地的稅務機關稽核部分認為此處的聯絡處參加了母公司項目，且在當地獲得了利潤，從而進行征稅，還有可能讓企業面臨高額的罰款。由此可見，采用科學的方式來降低稅務成本支出是極其重要的，要選擇合理的海外機構，遵循經營所在當地國家的法律制度，清晰界定母公司及子公司、分公司等多項機構原則至關重要。結合當前我國大部分企業發展來看，很多企業對于海外經營的規范方式認識不到位，缺乏獨立的法人意識，輕視了合同執行、薪酬發放等方面，導致企業面臨著重要的跨國經營風險，以及財務、稅務風險[6]。

我國一般的海外機構形式主要分為三種：一種是聯絡處。聯絡處只能從事海外市場聯系、推廣等活動；二是分公司。分公司是獨立于總公司外的經營實體，一般被當地的國家認為是外國企業，可以代表總公司，并按照分公司的名義來從事所在國家的法律許可和雙邊協定許可的商業活動；三是子公司。子公司主要是根據當地國家的法律所創立的獨立經營及核算的法人實體，大部分情況下可認定為國家當地的公司，能夠單獨以子公司的名義來開展經濟活動。在三個機構的形式下，企業所承擔的風險差異性不同。文章將某大型通信集團公司銷售通信產品的同時提供通信產品的工程服務，來說明企業商業模式選擇的稅務籌劃。

4 不同國際化商業模式下的稅務籌劃實例分析

4.1 母公司總包模式下的稅務籌劃

文章將我國某一通信企業在某一國家所簽訂的通信產品銷售以及通信服務文件為例，在三種不同的商業模式下，通過集團的利潤表的數據，對比稅收籌劃內容，主要的目標在于既定利潤條件下追求稅務風險最小與客戶支出最低。為了滿足分析要素，設定產品與服務成本、稅收效益及費用確定，確保母公司的分簽、總包以及子公司的總包處于同一條件，在利潤一致的條件下才對客戶的報價及合同產生不同收入及稅務成本，并根據數據的選擇我國在國家當地的總稅金流出總數，以及對國外客戶的總投資最低模式。如果產品的部分成本為100萬元，那么產品部分的管理費用為10萬元，產品部分稅后利潤可以達到30萬元；而服務的成本支出為20萬元，部分管理費用為2萬元，稅后的利潤可以達到3萬元。其中，主要涉及的稅種及稅率為企業所得稅、高新技術企業稅率15%；在某一海外國家當地稅費為企業所得稅，稅率30%。還包含關稅為5%、進口增值稅為除關稅外的總數15%、預計所得稅為30%、營業稅為服務金額的2%。

因為某國家設立了聯絡處，產品與服務不存在區分，全部由母公司進行簽訂，所以會被國家當地認定成聯絡處的常設機構，對產品與服務部分的核定營利征收預提所得稅，預提所得稅根據核定的利潤與30%納稅。總包的模式主要由客戶負責清關，增值稅主要由客戶承擔并通過報價轉移給客戶承擔，其中的進口增值稅客戶可抵扣。因為服務的成本、產品以及費用一定，多種稅費根據標準的稅率進行計算，可以計算出產品的收入為152.85萬元，而服務的收入為31.2萬元，總計合同收入為184.05萬元(詳情見表1)。

表1 母公司總包模式下集團利潤

通過計算可以得知，客戶的總投資包含了產品的購買成本費用、服務成本、不可抵扣的關稅，總計為191.68萬元。其中的關稅為7.64萬元，進口增值稅為24.07萬元，不可抵扣的稅金支出為23.70萬元。

4.2 母子公司分簽模式的稅務籌劃

我國企業在海外國家成立子公司，經營獨立且依法繳納所有相關稅費。客戶主要承擔清關及關稅、進口增值稅費用，其中的增值稅可以抵扣，如經過計算后客戶的關稅為7.26萬元。進口增值稅為22.88萬元，可以抵扣。客戶總投資金額在183.75萬元，且總稅金支出為15.74萬元。

4.3 子公司總包模式的稅務籌劃

子公司的總包模式下，使用了關聯交易轉移定價，這種方式是大部分跨國稅務機關稅稽核及外部審計的關鍵。關聯交易定價的首要原則是確保關聯交易公允性，以此為基礎合理選擇合同內容及服務等內容來實現轉移定價，從而滿足稅務費用降低的目標。如果母子公司所關聯的項目交易足夠，集團企業必須考慮開展轉移定價，可以選擇借助會計事務所等社會專業機構，分析并確認科學的轉移定價，提升轉移定價的合理性，避免企業出現稅務風險。

從實際角度來看，除以上三種內容外，結合不同區域的國家稅收政策及具體合同內容，還存在一些較為特殊的商業模式。例如歐盟協調增值稅相關的三角貿易商業模式，以及為了緩解子公司經濟問題的DDP下的清關模式等。

5 企業國際化稅收籌劃應考慮的其他因素

以上出發點是從客戶投資金額及稅務成本低的角度，如果改變考慮角度，由稅務風險角度及合規經營方面考慮，還需考量合同內容、外匯管制等多種因素。例如分簽模式中，確保離岸產品合同以及工程服務，明確責任、不出現交叉等。而在母公司的總包模式下，要禁止出現子公司代收海外本地國家的貨款。站在法律層面上來講，因為部分非洲國家采取的BEE法案，是一種特殊的法律制度，鼓勵黑人從事中小企業發展，參與國家的大型發展，所以在該國家經營需要成立子公司，并充分吸收黑人股東，采取子公司總包模式。雖然分簽的方式可以減少稅務成本并規避相應風險，但是因為項目融資信用要求的特殊性，不得不讓企業采用分簽的方式來實現總包。