高等學校成本核算研究

高暢 遼寧職業學院

隨著我國高等教育的發展規模與發展速度不斷提高，高等學校的經費投入與使用規模也在逐步擴大，如何明確教育成本，實現成本的合理配置，已經成為高等學校財務管理工作的主要關注點。在這種情況下，對生均成本進行明確，提高成本核算工作質量，對于提高經費使用效益，增加政府財政撥款的便捷性與加強高校成本控制的效率性，都有著極為重要的作用。

一、高等學校成本核算工作的必要性

從高等學校的建設與發展角度來說，成本核算能夠對發展建設過程中的成本投入進行嚴格的審核、分析、管理，充分發揮成本投入的最大效益，使成本核算的管理價值得以體現。一方面，高校對成本核算進行合理利用，能夠有效加強高校內部的財務管理質量，從而實現高效化、科學化、規范化的財務管理運行。通過對成本核算的有效使用，不僅能實現國有資產的保值增值，還能全面提高高校內部資源的配置效率，實現資源使用效益最大化，進一步提高高校的教育成本管理效能，為高校的運營發展提供堅實的基礎[1]。通過成本核算得出的相關數據，能夠對高校的投入產出比進行精準反應，從而為成本控制以及財務管理提供充足的數據支持，也能為高校的決策制定與運營方式提供依據。另一方面，對成本核算的有效應用能夠有對績效考核機制進行健全、完善，隨著新會計制度的實施落實，成本核算的重要性再次凸顯，在這種情況下，高校應將成本管理與成本核算的完成情況，與績效考核進行結合，從而將其作為績效指標制定的標準之一。不僅能對成本核算工作的效率與質量進行再次提高，還能利用績效考核的方式，促進成本核算工作的有效開展，使成本核算人員能夠充分履行自己的職責，為高等學校的長期發展提供幫助。

二、高等學校成本核算工作中存在的問題

（一）成本核算規劃不完善

成本核算工作的有效開展，需要確保成本核算結果的真實性與客觀性，確保核算結果與高校的實際成本情況相符合。在這種情況下，就需要在事前階段對成本核算工作制定詳細的、科學的、全面的規劃方案，明確成本核算的主體與核算方法，確保成本核算記錄的科學性與準確性，從而對成本核算過程中的核算質量以及核算數據的真實性加以明確。但是從實際情況來說，部分高校在的成本核算工作雖然制定了成本核算規劃，但是規劃方案卻缺少完備性與全面性，導致規劃方案的內容不全面，難以對成本核算工作的真實需求進行滿足，在部分情況中還會出現與政府會計制度有所沖突、與會計制度要求不相符等問題[2]。在對成本核算的主體進行確定時，沒有將成本要素全面的與成本核算規劃方案進行結合，從而導致方案內容中納入的成本要素有所紕漏，被排除在核算對象之外。在這種情形可，不僅會使成本核算結果與實際成本支出出現差異，也會使后續的成本核算工作難以按照規劃方案開展，缺乏有效性與規范性。

（二）缺乏科學的成本核算體系

成本核算體系的科學制定，是保證成本核算達到預期目標與執行過程規范化的重要手段。根據實際情況來說，部分高校的成本核算體系缺乏科學性與合理性，導致成本核算工作的起點與止點設置不標準，辦學費用、教育單位成本、教育成本、其他類別成本之間的數量與關系難以明確體現，使得教育成本的整體構成體系缺乏科學性，沒有在成本核算工作中進行體現，非物質、非數據化的成本支出也難以進行量化，標準制定不嚴格。另外，部分高校在對成本核算體系進行制定的過程中，沒有對成本而核算的歸集對象與分配率進行歸納明確，導致二者之間彼此孤立，不利于成本核算工作的開展。

（三）缺乏全面的成本核算制度

部分高校主要以教學成本核算為內容，制定成本核算制度，導致在很多核算項目中，難以對成本進行精準的計算，缺乏嚴謹的核算標準，且數據來源不清晰、成本核算范圍劃分不明確，導致成本核算制度流于表面。另外，因為高等學校運營過程中涉及的范圍較廣，財務信息具有很大的復雜性，存在許多科研項目以及其他項目的財務數據，導致教學成本與其他成本費用之間沒有準確的劃分標準，互相混淆的問題較為嚴重。以水電支出成本的角度來說，部分高校僅僅只是對學校的整體消耗進行成本河段，或是按照樓棟進行簡單區分，對于公共設施或交叉使用的部分缺少劃分依據，導致成本混淆問題嚴重[3]。與此同時，高等學校各院系之間在成本管理工作中沒有對相關權責加以明確，很多院系缺乏專業的財務管理人員，導致成本支出數據缺乏真實性與專業性。

三、優化高等學校成本核算工作的策略

（一）高等學校成本核算的時間與方法確定

對于高等學校成本核算時間的確定，主要分為三點：第一，以學年為標準制定核算周期；第二，按照公歷時間，以年度為周期制定核算實踐；第三，對以上兩種方法進行結合，教育成本報表的編制按照學年標準制定核算周期，學校的整體財務報表，依據公歷年度制定報表。高等學校的教學活動時間具有一定的復雜性與特殊性，按照春、秋兩個季度劃分學期，學生的升學、畢業也被囊括其中，因此以學年進行核算周期較為恰當，即當年的9 月至次年的9 月，作為階段性的會計核算周期。

根據《成本核算基本指引》中的相關規定，當公共服務或公共產品作為成本核算主體時，可以對品種法、分步法、分批法等方法進行選擇，開展成本核算工作。首先，按照不同院系的學生所接受的教育服務類型，將產品劃分為不同的品種，并將匯總成本分攤至各個學院、院系，將不同院系的學生作為成本核算主體，并對產品成本以及生產費用進行歸集與計算。品種法的核算方法，主要適用的領域，在于需要大批量單步驟生產，或在標準管理中不需要按照明確的生產要求對產品成本進行計算的多步驟生產環節，能夠在高校的整體層面上進行簡單的成本分攤處理。在對高校內各院系的不同專業學生的人均成本進行計算時，可以按照專業進行小批次的劃分，將學生按照專業以及課程安排情況進行細致化處理，從而對各個專業的總成本費用進行計算。在高校教育成本核算工作中，因為本學年的教育活動具備完整性與階段性，以學年作為核算周期時，從學制上進行步驟劃分需要分為四方面，將高等學校大一到大四的不同專業學生所支出的教育服務，按照整體的、完整的產成品類別進行計算，從而得出一個專業四年中的均總成本。

（二）高等學校成本核算的內容以及賬戶

首先，是核算內容。高等學校承載著科研活動、教育服務以及社會職責等諸多職能，不僅僅需要從事教育活動，還涉及許多其他性質的非教育活動。因此，在進行高校成本核算工作時，需要對教育服務的成本費用，以及非教育服務的成分費用進行明確與劃分。根據《監審辦法》中的相關規定，高等學校的教育成本涉及公共設備支出、教育人員支出、學生教職人員個人和家庭的補助支出以及固定資產折舊四方面組成，具體構成內容如下圖所示。

根據政府的最近會計制度支出構成內容，債務利息及其費用支出，與教育成本的核算范圍不相容，需要進行分離處理。高等學校的資本性支出原則上應按照權責發生制進行處理，將其成本核算的性質確定為資產，再利用資產折舊的方式劃分為成本。

《事業單位成本核算基本指引》中明確規定，單位的成本核算對象支出資源，包括人力資源、固定資源（房屋、教學設備、教學材料）以及產品等物質資源支出，知識產權、專利等無形資產支出和其他資源支出[4]。因此，高等學校的教育成本可將其定義為學校進行教學、科研以及管理等活動過程中，產生的當期資產支出與消耗。根據高等教育相關制度以及成本管理制度等內容，可以將高等學校產生的總成本劃分為相關成本以及無關成本，并將相關成本劃分到直接成本的內容中，具體內容如下圖所示。

關于科研成本支出內容，與正式的實驗類課程有所不同，科研活動與學校以及學生的教育服務體現難以進行量化，且沒有相關標準進行支撐，難以體現在某一專業或某一門具體的課程中，而且科研支出主要體現在碩士研究生以及博士研究生的教育活動中，與學校的知名度、整體實力以及科研水平發展呈正向關系。因此，在對高等學校成本核算過程中需要明確科研項目的具體情況。高等學校主要分為研究、教學科研以及教學等三種類型的辦學形式，“教學型”產生的科研成本，與教學成本呈現不相容關系?！把芯啃汀笨蒲谐杀拘枰嬗嬋虢虒W成本，而“教學科研型”需要根據具體情況，按照科研活動產生費用的類型，計入教學成本。

其次，是賬戶設置。我國財務部自2021 年實施的《行政事業單位會計科目和報表》中明確指出，財務會計以及預算會計的相關要素，并對相應的會計科目進行了詳細的闡述與說明。具體的財務會計費用類科目如下圖所示。

關于高等學?！敖洜I費用”的賬戶設置，需要對專業業務活動以及輔助業務活動之外，所開展的非獨立經營活動產生的各項費用支出進行核算。包括壞賬、罰款、債務利息、資產捐贈以及以上內容產生的稅費、運輸費等方面。“資產處置費用”以及“附屬單位補助”與成本核算主體之間沒有從屬關系，不計入成本核算主體的成本，另外，與高等學校開展業務活動無關的成本耗費，一般情況下也不計入總成本中?！八枚愘M用”核算較為復雜，一般情況下事業單位所從事的經營活動需要進行核算，并對負有繳納所得稅義務形成的費用責任，但是高校教育服務的收入沒有所得稅費用，即所得稅費用為零[5]。在對會計科目進行制定時，應以“教育成本”與“非教育成本”為一級科目，下設各二級科目，并以此為基礎進行會計科目的設置，所核算的金額應在該賬戶中進行體現。

（三）高等學校成本的歸集、分配與核算

第一，成本歸集。按照直接教育成本以及間接教育成本對成本類型進行劃分。直接教育成本可按照學生成本、人工成本、教學費用支出以及培養費用支出等方面進行成本歸集。比如，在教職人員授課中產生的費用核算，直接利用課程數匯總表進行歸集。間接教育成本的歸集具有一定的不明確性與難以量化的特點，主要分為兩部分，一是認為按照成本費用的用途進行科目劃分，然后對產生的間接費用進行歸集，并按照受益程度依次分配到學生個人；二是認為按部門將間接費用進行歸集，從而對高校的教學支出所耗費的間接費用進行核算。在這種情況下，可以按照高等學?，F行的會計制度進行成本歸集，并利用費用項目體系對計入成本以及不計入成本進行劃分，通過會計科目制定，對本期計入與非本期計入產生的成本費用進行歸集與劃分。

第二，成本分配。歸集成本進行分配的標準與原則沒有恒定的標準。部分學者認為面對不同的成本支出配別應采用不用的分配標準。也有一些學者支持采取成本分配的統一標準。在這種情形下，可以在統一標準的前提下，將間接費用與直接成本進行分配，從而按照標準將其二次分配到不同專業、不同類別的學生中去。

第三，成本核算。在資產折舊費用計入方面，按照政府下達的新會計制度要求，將固定資產的攤銷采用工作量法進行計提，對預計凈殘值一般情況下不納入計提范圍。在對學生數進行折合計算時，按照《監審辦法》中記載的相關規定，依據本科、?？啤⒌诙W士學位以及碩、博研究生學位等標準計算學生權屬，其中留學生、函授、網絡教育生等少數學生類別，可將高校歸集的成本費用進行整體折合，得到生均成本數據，計算流程與下圖所示[6]。

四、結語

綜上所述，高等學校因其所具備的職能類別較多，導致成本核算工作存在一定的復雜性與系統性。隨著政府新會計制度的制定與實施，對高等學校的成本核算工作也提出了更高的要求。因此，高等學校在進行成本核算時，需要從新會計制度的相關要求出發，確定成本核算的時間與方法、明確成本核算的內容以及賬戶、從而科學的、合理地進行成本歸集、分配與核算工作，促進高等學校教學水平提高，實現資源的合理規劃與配置，從而幫助高等學校健康、穩定的發展。