我國生物資產會計核算研究進展及趨勢
——基于CiteSpace 的計量分析

林心悅

（作者單位：福建農林大學經濟與管理學院）

生物資產是指與農業生產相關的有生命的（即活的）動物和植物，通常分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產[1]。與其他資產相比，生物資產還具有特殊的自然增值屬性、周期多元化、地域差異性、雙重資產特性和未來經濟利益不確定性。與此同時，這些特殊性也增加了會計核算的難度。我國作為一個農業大國，農業經濟的發展對促進總體經濟發展起重要作用，而農業企業在農業經濟活動中始終起著龍頭帶動作用。生物資產是農業的主要構成部分，與農業企業密切相關[2]。生物資產在農業經濟發展中具有重要性和特殊性，長期以來，由于我國幅員遼闊，不同地域農業相關企業核算模式不盡相同，導致與其相關的會計核算缺少明確規范，存在薄弱環節，容易造成無章可循的狀況。2006 年，財政部發布《企業會計準則第5 號————生物資產》（以下稱CAS5），從生物資產的確認和初始計量開始，到后續計量、收獲和處置、再到最終披露，均在原有的基礎上進一步完善，保證了生物資產計量和信息披露的規范性、準確性，對于規范企業財務管理和推動企業未來更好地經營發展意義重大。趙桂娟對CAS5 進行解讀，認為CAS5 對生物資產界定規則、計量方法、核算方法、報表列報方式等進行了修改，并形成了統一的標準[3]。張心靈提出了生物資產確認的4 個標準。朱煒等人對生物資產計量模式進行研究。程度等人探討了生物資產信息披露內容和現狀[4]。本研究借助CiteSpace 6.1.R2 軟件和中國知網數據庫，通過對生物資產會計核算相關文獻進行計量分析，探討生物資產會計核算研究熱點與演進路徑，為今后的研究提供思路和方向[5]。

一、數據來源及處理方法

（一）數據來源

以中國學術期刊網絡出版總庫CNKI 為數據庫，將搜索關鍵詞設置為“生物資產會計核算”，時間不做限定，“匹配方式”為“精確”，其余默認設置，然后進行檢索，最終得到413 篇文獻。依據數據有效性原則，對413 篇文獻進行人工篩選，剔除會議講座、報紙圖書、書評等無關數據，篩選得到366 篇文獻作為研究樣本。所選取文獻時間跨度為1994——2022 年，數據截至2022 年7 月22 日。將得到的366 條文獻數據導出，并轉換為 CiteSpace6.1.R2可識別的數據類型，命名為“download_01”[6]。

（二）研究方法

本文利用 CiteSpace 6.1.R2 軟件進行計量分析，分別選擇“作者”“機構”以及“關鍵詞”作為節點類型，根據對作者、機構共詞的可視化分析以及關鍵詞聚類、時區圖譜等進行分析，研究生物資產會計核算領域的熱點問題，梳理我國生物資產會計核算領域發展趨勢[7]。本文的時間區間設置為1994——2022 年，年度切片設為1，其他保持軟件默認設置，然后進行運算。

二、研究結果及分析

（一）文獻的年度分布特征

年度分布是指在某一學科領域內某一時期所發表文獻數量的一個直接反映，也是某一科研領域取得科技成果的直接證明[8]。關于生物資產會計核算的研究文獻最早出現的時間是1994 年。因此，研究時間范圍設定為1994——2022 年。對該時間段內生物資產研究文獻數量的年度分布進行分析（圖1），在1994——2000 年，除1994 年為1 篇外，其余年度均為0 篇，說明在該時間段內，生物資產會計核算研究初步萌芽。2001——2005 年期間共有33 篇文獻被收錄，年平均6.6 篇，文獻數量呈增長趨勢，說明生物資產會計核算工作逐漸開始受到國家重視。2006——2010 年期間文獻數量為127 篇，年平均25.4 篇，文獻數量增長迅速，達到有史以來的最大值，說明在2006 年CAS5 發布后的5 年間，國家對生物資產會計核算的發展十分重視，掀起了一個研究熱潮。2011——2015 年期間共有107 篇文獻，年平均21.4 篇，說明生物資產會計核算相關的研究維持在一個較高的水平。2016——2022 年期間文獻數量為98 篇，年平均14 篇，研究熱度有所下降。綜上所述，對生物資產會計核算的科學研究與同期國家生物資產相關重大政策實施以及資金支持力度有很大的關聯性。

圖1 1994——2022 年文獻數量年度分布

（二）核心作者及其合作分析

1.核心作者情況

對任一研究領域而言，作者發文數量的多少在很大程度上能夠反映該作者在這一領域影響力的大小[8]。本文依據普萊斯定律進行分析，確定核心作者[9]。即對于某一特定的領域，其文獻數量與作者人數之間存在如下關系：M=0.749×Nmax/2（其中Nmax為在所統計的時間段內最高產作者的發文數量，M為該領域核心作者的最低發文量）。通過統計可以發現，在生物資產會計核算領域中，柏連玉、石道金的發文量最多，同為7 篇，由此計算可得生物資產會計核算領域核心作者最低發文數為2 篇。因此，本文將發表文章數量大于等于2 篇的作者認定為核心作者（表1）。其中，來自黑龍江省葦河林業局的柏連玉和來自北京林業大學的石道金發文同為7 篇，浙江林學院的邱保印發文6篇，南京林業大學的劉梅娟發文5篇，黑龍江省葦河林業局的馮麗梅與閩江學院的陳念東均發文4 篇，楊秋林等33 位學者的發文量均在2 篇以上。39位作者的發文量為103 篇，占總發文量366 篇的28.1%。根據普萊斯定律，這一數值遠低于50%。據此可以得出，當前我國生物資產會計核算領域還未形成明顯的核心作者群。

表1 核心作者及其發文量

2.核心作者合作分析

圖2 為借助CitesSace 軟件繪制生物資產會計核算領域主要研究人員的合作分析圖譜。將從中國知網（CNKI）導出的數據導入軟件，節點選擇author，其余數值為默認設置。進行運算，得到N=376，E=123，Density=0.0017的作者合作分析圖譜。由圖2 可知，柏連玉、石道金、邱保印等人發文量較多，且基本上形成石道金、邱保印、劉梅娟等學者構成的主要科研團隊，以及柏連玉、馮麗梅等學者構成的較小的研究團隊。石道金、邱保印、劉梅娟等學者主要側重于研究林木類生物資產、會計信息披露等問題，柏連玉、馮麗梅等學者則主要從林業企業、會計準則等方面進行研究[10]。

圖2 生物資產會計核算相關研究的作者合作分析圖譜

（三）機構合作分析

科研機構是論文所屬項目的主要管理者，是技術創新的主要有生力量[11]，論文數量的多少能體現科研機構項目成果的完成狀況。而且，某機構高水平論文的發文數量反映了該機構的知識創新能力和科學研究水平，尤其是基礎研究水平[12]，因此，分析所發論文科研機構的分布情況，能夠反映出各機構的科研實力，為客觀評價它們的科研績效及其發展狀況提供依據。

利用CiteSpace 軟件，選擇節點類型為“institution”，其余默認設置，對機構進行分析，得到N=283，E=21，Density=0.005 的機構合作分析圖譜（圖3）。由圖3 可知，關于生物資產會計核算的研究主要來自于林業局，其次是高等院校。黑龍江省葦河林業局以15 篇文獻數位居第一，福建農林大學和北京林業大學緊隨其后。說明這三個單位對生物資產會計核算領域關注度較高，處于研究的核心地位，且具有較大的影響力[10]。

圖3 研究機構合作圖譜

（四）生物資產會計核算研究熱點

1.研究內容

關鍵詞是對文獻主題和內容的提煉，對關鍵詞進行分析，可以得到某一領域的重點研究內容。依據CiteSpace 軟件對生物資產會計核算領域文獻關鍵詞的分析，出現頻次較高（15 次以上）的關鍵詞有生物資產、會計核算、公允價值、林木資產、會計準則、農業企業、農產品、會計計量、會計確認、減值準備、信息披露。以下以高頻研究內容“林木資產”“信息披露”為例進行分析。林木資產作為生物資產中最重要也是最具特色的組成之一[13]，其會計信息充分、準確的披露，有助于相關信息使用者對該項資產實際狀況有更深入的了解，進而做出合理決策。但從實際來看，由于長期缺乏統一規范，會計賬簿鮮少能充分體現林木資產的相關會計信息。2006 年，CAS5 的發布為該項資產賬面反映提供了可依照的標準，改善了林木資產此前在信息披露方面的主要缺陷。此后，隨著《鄉村振興戰略規劃（2018——2022 年）》等文件印發，規章細則相較之前更為成熟。政策支持帶來了農業合作社的興起，農業企業、林業企業數量也大大增加，相關企業在提高林木資產核算效率和質量方面存在迫切需求，使與其緊密相關的生物資產核算重要性上升到一個新的高度。制度依據的規范與現實的需要帶來了林木資產核算以及信息披露的進步，未來也將會繼續發展完善。

2.研究主題

（1）關鍵詞共現圖譜。研究熱點反映了某一領域主要的研究重點和方向，對深入了解該領域研究內容意義重大。文章的研究熱點體現在關鍵詞中，關鍵詞出現頻次及時間分布可以體現出研究人員對該方面問題的重視程度以及研究趨勢演變[14]。因此，對關鍵詞進行提取、梳理，可以基本掌握某一領域的研究熱點。本文運用CiteSpace 軟件對366 篇文獻關鍵詞進行分析，選擇節點類型為Keyword，其余默認設置。通過運算，得到N=301，E=916，Density=0.0203 的關鍵詞共現圖譜（圖4）。其中，出現頻次在20 以上的高頻關鍵詞有生物資產、會計核算、公允價值、林木資產、會計準則、農業企業、農產品。由高頻關鍵詞可知，我國生物資產會計核算領域研究涉及面較廣。

圖4 生物資產會計核算研究論文高頻關鍵詞

（2）關鍵詞時區圖譜及發展趨勢。從關鍵詞中可以挖掘出研究熱點[15]，在不同的研究階段，隨著研究熱點的變化，關鍵詞也在不斷發生變化。對關鍵詞的研究有助于了解過去并預測未來發展趨勢。本部分借助CiteSpace，選擇節點類型為Keyword，在布局（Layout）中選擇時間軸視圖（Timeline View），聚類標簽（Cluster label）選擇關鍵詞[14]，繪制出關鍵詞時間圖譜（圖5）。并進一步突現分析，繪制出各時間段生物資產會計核算領域關鍵詞突現詞圖譜（圖6）。

由圖5、圖6 可知，近30 年來，我國生物資產會計核算研究發展過程大致可以分為3 個階段：1994——2005 年為第一階段，生物資產會計核算研究處于剛剛起步的時期，突現詞主要為“農產品”“森林資產”“核算”，可以看出這一時期的研究熱點主要在于對農業、林業生物資產的確認。同時，價值的核算也是這一時期出現的一個突現詞，雖然熱度還比較低，但依舊能看出當時的科研人員已經初步開始對生物資產計量方法進行探尋與研究。2006——2016 年為第二階段，2006 年CAS5 發布，對生物資產的界定規則、會計科目計量方法、核算方法、報表列報方式等方面都進行了修改調整并形成了統一標準，從生物資產的確認、初始計量開始，到后續計量、收獲和處置，再到最終的信息披露，均在原有基礎上進一步完善，CAS5 對于促進我國生物資產會計、農業會計等相關領域實踐的規范化、科學化起到了不可替代的作用，對推動未來發展意義重大。以會計科目計量方法為例，CAS5 提供了更為細化的標準，進一步明確了自行營造和自繁生物資產的成本計量，同時考慮到公益性生物資產計量方法和公允價值計量方法，實現了對實際成本入賬方法的修改與完善。也正是因此，此后的一段時間里，突現詞主要集中于解讀并研究生物資產會計核算的規章制度等方面。可以看出，文件出臺后，參與文件解讀以及生物資產會計核算研究的人數明顯增加，針對關鍵詞“準則”“披露”“確認”“計量”“減值準備”“林業企業”等方面的研究增加，成為該階段最主要的研究熱點[16-18]。由此也能夠看出生物資產會計核算研究在不斷發展與逐步完善。2017——2022 年為第三階段，關鍵詞“確認”“計量”出現的頻次有所下降，關鍵詞“農業企業”“合作社”出現并迅速成為新的研究重點。2017 年修訂通過的《中華人民共和國農民專業合作社法》、2018 年國家印發的《鄉村振興戰略規劃（2018——2022 年）》、2019 年中央農辦等11 個部門印發的《關于開展農民合作社規范提升行動的若干意見》、2021 年財政部發布新修訂的《農民專業合作社會計制度》[19]，極大推動了合作社的發展，并進一步完善了農業企業和合作社的財會制度。由于生物資產是農業企業和合作社中最核心的生產要素和生產對象，許多學者加強了對農業企業特別是上市公司生物資產會計核算的研究[20-22]，推動農業企業、農業合作社等方面成為研究熱點[23]。

圖5 關鍵詞時間軸視圖

圖6 生物資產會計核算關鍵詞突現詞（Top17）

三、結論與展望

國內對生物資產會計核算研究處于穩步增長的過程中，在1994——2005 年期間處于剛剛起步的時期，雖然熱度還比較低，但是逐步受到國家重視；2006 年CAS5 發布后，文獻數量迅速增長，并在2007——2009 年達到年均文獻數量30 篇的最高值，直到2012 年都保持在高點。之后研究熱度雖有所下降，但整體還處于較高水平。這和生物資產會計核算的科學研究與同期國家生物資產相關重大政策實施以及資金支持力度有很大的關聯性。生物資產會計核算研究力量分布不均衡，核心作者主要為柏連玉、石道金、邱保印，但目前還未形成核心作者群。研究機構主要集中在黑龍江省葦河林業局、福建農林大學以及北京林業大學，各機構間的合作關系還較為松散。通過對生物資產會計核算研究熱點與內容分析，可以看出高頻關鍵詞涉及面較廣，主要集中于“生物資產”“會計核算”“公允價值”“林木資產”等。從發展趨勢看，研究熱點經歷了從“農產品”“森林資產”“核算”到“準則”“披露”“確認”“計量”“減值準備”，再到“農業企業”“合作社”的演變過程。

近年來，隨著會計核算辦法的不斷更新、完善，企業管理進一步規范化。與此同時，政府也不斷加大財政投入和政策扶持力度，大力推進農業企業和合作社等農業經營主體的發展步伐。在大力實施鄉村振興的歷史背景下，急需進一步提升合作社、聯合社等農民合作組織的生物資產會計核算水平，以滿足合作社經濟業務發展的需要。因此，與此相關的會計信息披露、所有者權益、盈余及盈余分配將成為今后一段時間的研究重點。尤其在2020 年中國明確提出2030 年“碳達峰”和2060 年“碳中和”目標以后，生物資產會計核算相關課題將吸引越來越多研究人員，生物資產會計核算、碳會計，以及與生物資產相關的碳匯等將掀起一個新的研究熱潮。