蘇北公司應(yīng)用變動(dòng)成本法案例解析

湯向玲

（作者單位：上海城建職業(yè)學(xué)院）

一、原因分析

蘇北公司下設(shè)三個(gè)分公司，分別是化工分公司、工藝制品分公司和家電分公司。2020 年初，工藝制品分公司降耗卻未完成考核指標(biāo)和家電分公司單月異常扭虧的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)數(shù)據(jù)引起了總經(jīng)理的不解。針對(duì)這兩家分公司的實(shí)際情況進(jìn)行原因分析。

（一）工藝制品分公司降耗未完成考核指標(biāo)的原因分析

工藝制品分公司采取的成本控制方案是以制造成本的單件定額作為具體的考核依據(jù)。

定額情況：對(duì)勞保用品、工具以及直接材料的消耗采取定額管理的方式，對(duì)成品消耗中所用到的優(yōu)質(zhì)木材，確定其單件的定額為10 元；在制作過(guò)程中需要專用刻刀，單件定額確定為1 把，單價(jià)3 元；在制作過(guò)程中需要耗用勞保手套，每產(chǎn)3 件，限額領(lǐng)用1 副手套，1 副手套單價(jià)3 元，換算后單件定額1 元；生產(chǎn)工人工資實(shí)行的是計(jì)件工資，計(jì)件單價(jià)一級(jí)品1 件支付5 元，二級(jí)品下調(diào)5%；車間每個(gè)月固定資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)是8 200 元，發(fā)生辦公費(fèi)950 元，企業(yè)需要支付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)每個(gè)月600 元，倉(cāng)庫(kù)租賃費(fèi)250 元；每個(gè)月計(jì)劃產(chǎn)量是5 000 件。

車間接到這些定額文件后認(rèn)真落實(shí)公司成本控制方案，并研究了具體的措施來(lái)降低原材料的消耗，取得了一定的成效：優(yōu)質(zhì)木材單件的實(shí)際消耗最后是9.5 元，專用刻刀實(shí)際單件消耗是2.8 元，勞保手套單件實(shí)際消耗是1 元，工人的計(jì)件工資單件支付是5 元。

該分公司考慮到市場(chǎng)的銷售情況決定調(diào)整生產(chǎn)方案，實(shí)施后的第一個(gè)月作業(yè)計(jì)劃，把產(chǎn)量由過(guò)去的5 000件下調(diào)至2 500 件，到月末在降耗情況下卻沒(méi)有完成考核指標(biāo)，單件定額由21 元上升到了22.3 元。

沒(méi)有完成考核指標(biāo)的原因是以完全成本法下的單件定額成本作為考核依據(jù)，考核指標(biāo)等于總成本去除以產(chǎn)量。這種考核方式?jīng)]有考慮成本性態(tài)，不區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本，沒(méi)有考慮成本的可控性，調(diào)整作業(yè)計(jì)劃，導(dǎo)致單件產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的固定費(fèi)用由2 元增至4 元，是車間所不能控制的，這個(gè)不應(yīng)該列入考核指標(biāo)，如果剔除這一因素，車間就較好地完成了考核指標(biāo)，這就是工藝制品分公司降耗卻未完成考核指標(biāo)的原因。

（二）家電分公司潛虧分析

SJ-01 產(chǎn)品每個(gè)月1 000 臺(tái)，因市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，與名牌產(chǎn)品相比沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，自2019 年以來(lái)連續(xù)兩年都是虧損的，資金周轉(zhuǎn)也出現(xiàn)了困難，故將每月排產(chǎn)由1 000 臺(tái)降到500 臺(tái)，銷售量每月也是500 臺(tái)，即這500 臺(tái)能夠盡產(chǎn)盡銷，單臺(tái)的售價(jià)1 500元，單位產(chǎn)品的成本是1 300元，其構(gòu)成是直接材料成本700 元，直接人工成本是300 元，制造費(fèi)用是每月30 萬(wàn)元，期間費(fèi)用每月5 萬(wàn)元。因連年虧損，如果不能夠扭虧的話，銀行將不再提供貸款，企業(yè)將面臨停產(chǎn)，甚至是破產(chǎn)。因此分公司經(jīng)理采取了達(dá)產(chǎn)與停產(chǎn)的交叉運(yùn)行方案，即生產(chǎn)一個(gè)月，停一個(gè)月，再生產(chǎn)一個(gè)月，再停一個(gè)月，生產(chǎn)月份達(dá)產(chǎn)是生產(chǎn)1 000 臺(tái)，剛好夠兩個(gè)月銷售。在這個(gè)方案實(shí)施的第一個(gè)月，生產(chǎn)了1 000 臺(tái)，單月就實(shí)現(xiàn)了扭虧，即實(shí)現(xiàn)了5 萬(wàn)元的稅前利潤(rùn)。

家電分公司詳細(xì)做了四個(gè)月的兩法利潤(rùn)比較，如表1、2、3 所示：

表1 數(shù)據(jù)分析：第一個(gè)月數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)了5 萬(wàn)元的稅前利潤(rùn)；第二個(gè)月數(shù)據(jù)需要說(shuō)明的是，雖然第二個(gè)月沒(méi)有生產(chǎn)，但固定費(fèi)用30 萬(wàn)元，仍然需要支出，只是掛賬，沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的成本而已，所以該月銷售成本和第一個(gè)月銷售成本是相同的，雖然有掛賬的30 萬(wàn)元固定成本，但它的利潤(rùn)與第一個(gè)月相同，賺了5 萬(wàn)元；第三個(gè)月生產(chǎn)了，固定費(fèi)用支出不僅包括本月發(fā)生的固定成本30 萬(wàn)元，還要把上個(gè)月沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)成本的30 萬(wàn)元在這個(gè)月結(jié)轉(zhuǎn)成本，這樣的話，包括直接材料70 萬(wàn)元，直接人工30 萬(wàn)元，制造費(fèi)用不僅是第一個(gè)月的30 萬(wàn)元，還需要加上第二個(gè)月掛賬的30 萬(wàn)元，本月共60 萬(wàn)元，這樣該月生產(chǎn)成本是160 萬(wàn)元，除以1 000 件后得出單件成本是1 600 元，即由第一個(gè)月1 300 元上升到1 600 元，同樣的該月銷售成本和存貨成本也由第一個(gè)月的1 300 元上升到1 600 元，這樣算出來(lái)該月利潤(rùn)虧了10 萬(wàn)元；第四個(gè)月沒(méi)有生產(chǎn)，同樣固定費(fèi)用30 萬(wàn)元仍然需要支出，但需要結(jié)轉(zhuǎn)到第五個(gè)月，最后得出該月虧了10 萬(wàn)元。

表1 家電分公司完全成本法利潤(rùn)明細(xì)表

表2 數(shù)據(jù)分析：首先看項(xiàng)目構(gòu)成，本期生產(chǎn)成本里面僅僅包含直接人工成本和直接材料成本，也就是說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本只由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，而固定非生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用，這兩者也就是期間費(fèi)用都會(huì)被劃定為固定成本，銷售收入減去銷售變動(dòng)成本等于貢獻(xiàn)毛益，貢獻(xiàn)毛益再減去固定成本后等于稅前利潤(rùn)；因?yàn)槊總€(gè)月的固定成本都是30 萬(wàn)元，所以生產(chǎn)成本和期末存貨成本都只有變動(dòng)成本，單位變動(dòng)成本都是1 000 元，包括直接材料700 元和直接人工300 元，并且期末存貨成本以及銷售成本這兩者都是1 000 元，由于期末存貨成本、生產(chǎn)成本和銷售成本這三者都是1 000 元，所以最后計(jì)算的稅前利潤(rùn)都是-10 萬(wàn)元。

表2 家電分公司變動(dòng)成本法利潤(rùn)明細(xì)表

通過(guò)對(duì)表1、2 中的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析后可看出，表1 的第一個(gè)月和第二個(gè)月賺了5 萬(wàn)元，但后兩個(gè)月賺了10 萬(wàn)元，表2 不論哪個(gè)月都是虧10 萬(wàn)元，這個(gè)才是企業(yè)真實(shí)的利潤(rùn)水平。所以在完全成本法下按交叉開停產(chǎn)運(yùn)行方案是存在著潛虧的，并沒(méi)有從根本上去解決企業(yè)的實(shí)際扭虧問(wèn)題。需要強(qiáng)調(diào)的是，完全成本法下直接人工工資，在開產(chǎn)月份是30 萬(wàn)元，直接生產(chǎn)人員的這一部分人員的直接人工支出按成本習(xí)性，還是變動(dòng)成本，如果是停產(chǎn)月份沒(méi)有生產(chǎn)了，開支的這個(gè)支出和產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量不成正比例關(guān)系了，這部分變動(dòng)成本就轉(zhuǎn)化為固定成本了，即停產(chǎn)月份的虧損數(shù)額就不是10 萬(wàn)元了，而是比10 萬(wàn)元還要大。另外每個(gè)月虧10 萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈現(xiàn)金流量每個(gè)月也都是-10 萬(wàn)元，企業(yè)如果沒(méi)有造血功能，凈資產(chǎn)就會(huì)越來(lái)越少，資金周轉(zhuǎn)也會(huì)越來(lái)越困難。

表3 數(shù)據(jù)分析：如果生產(chǎn)1 000 臺(tái)，并且能夠做到盡產(chǎn)盡銷時(shí)，不管是與變動(dòng)成本法所對(duì)應(yīng)的貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表又或者是傳統(tǒng)式利潤(rùn)表這種與完全成本法對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)表，每月的稅前利潤(rùn)都是15 萬(wàn)元。因此家電分公司提出決策支持方案：第一就是要抓根本，家電產(chǎn)品更新?lián)Q代快，要加大研發(fā)投入力度，改進(jìn)產(chǎn)品工藝，提高產(chǎn)品質(zhì)量，生產(chǎn)性價(jià)比高、消費(fèi)者認(rèn)可的產(chǎn)品，即客戶買你的賬；第二就是適當(dāng)增加廣告費(fèi)支出，讓消費(fèi)者了解企業(yè)的產(chǎn)品，提高那部分對(duì)于品牌要求不敏感，更多考慮性價(jià)比這一部分客戶群體的市場(chǎng)占有率，力求使銷量達(dá)到或接近企業(yè)的生產(chǎn)能力，要做到盡產(chǎn)盡銷；第三就是降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的資金占用，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量要大于0，要達(dá)到良性循環(huán)；第四就是假設(shè)上述措施都很難奏效，那就要考慮企業(yè)的轉(zhuǎn)讓或重組。

表3 兩法利潤(rùn)明細(xì)表

二、變動(dòng)成本法的應(yīng)用方式

（一）應(yīng)用方式的選擇

變動(dòng)成本法產(chǎn)生以來(lái)，對(duì)變動(dòng)成本法應(yīng)用方式的選擇存在三種觀點(diǎn)：

第一，單軌制：變動(dòng)成本法取代完全成本法。

第二，雙軌制：也就是在完全成本法計(jì)算過(guò)程中的核算資料之外，會(huì)對(duì)另外一套變動(dòng)成本法的賬務(wù)核算設(shè)置單獨(dú)的系統(tǒng)，以便于能夠更好地滿足不同的需要。

第三，結(jié)合制：較好地將完全成本法與變動(dòng)成本法這兩者相結(jié)合，對(duì)于日常核算通常都是采取變動(dòng)成本法來(lái)作為計(jì)算的基礎(chǔ)，對(duì)需要按完全成本法來(lái)進(jìn)行核算的項(xiàng)目，到期末的時(shí)候才會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便于能夠滿足對(duì)外報(bào)告的需要。

在采用完全成本法核算的同時(shí)，也采用變動(dòng)成本法，這是蘇北公司所采取的做法，一個(gè)是滿足外部的信息需求，另一個(gè)是滿足內(nèi)部的管理需要，兩者不能互相替代，應(yīng)同時(shí)使用，采取的具體方式也就是共享制，即既像雙軌制，又像結(jié)合制，但又與兩者有所不同。在日常核算時(shí)可以同時(shí)應(yīng)用，兩者依據(jù)的原始資料是相同的，變動(dòng)成本法可以依據(jù)既定的程序核算貢獻(xiàn)式的損益，不需要設(shè)置對(duì)應(yīng)的賬戶，并不涉及相應(yīng)的賬務(wù)處理問(wèn)題，只是在信息系統(tǒng)下通過(guò)信息的共享去實(shí)現(xiàn)各自的功能，根據(jù)實(shí)際的需要，期末時(shí)可以將變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)調(diào)整為完全成本法下的利潤(rùn)，以便于數(shù)據(jù)的對(duì)比分析。

（二）變動(dòng)成本法應(yīng)用中的計(jì)算結(jié)果轉(zhuǎn)換

如果用ΔP代表完全成本法與變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)差異額，P完代表完全成本法下稅前利潤(rùn)，P變代表變動(dòng)成本法下的稅前利潤(rùn)，ΔP的計(jì)算公式：

三、小結(jié)

（一）蘇北公司應(yīng)用變動(dòng)成本法的原因

通過(guò)上述案例分析可知蘇北公司應(yīng)用變動(dòng)成本法的原因，簡(jiǎn)言之，就是有需求，有管理需求，為什么說(shuō)有管理需求？工藝制品分公司和家電分公司的指標(biāo)完成情況暴露了完全成本法的缺點(diǎn)，完全成本法存在著嚴(yán)重的缺陷：一是不能反映生產(chǎn)部門降低產(chǎn)品成本的實(shí)際業(yè)績(jī)；二是稅前利潤(rùn)的計(jì)算結(jié)果無(wú)法讓人理解。而變動(dòng)成本法能很好地彌補(bǔ)完全成本法的這些缺點(diǎn)，一是它區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，對(duì)于企業(yè)的成本責(zé)任以及實(shí)際的產(chǎn)品盈利能力能夠進(jìn)一步明確；二是對(duì)于企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況也能夠通過(guò)當(dāng)期的利潤(rùn)更真實(shí)地反映出來(lái)，以便于企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)和決策，這是它實(shí)施變動(dòng)成本的原因。

（二）變動(dòng)成本法應(yīng)用方式的選擇

前面提到了單軌制不可取，完全成本法和變動(dòng)成本法兩者不能相互替代，是因?yàn)橥耆杀痉ǖ臄?shù)據(jù)承擔(dān)著對(duì)外信息披露的職能，之所以采取共享制，是基于變動(dòng)成本法、本量利分析法等工具方法，同時(shí)隨著會(huì)計(jì)電算化、企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning，ERP）的應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)及成本管理下的變動(dòng)成本法，必須遵循系統(tǒng)集成原則、數(shù)據(jù)共享原則、規(guī)則可配原則、靈活擴(kuò)展原則和安全可靠原則等，變動(dòng)成本法的信息應(yīng)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)間的無(wú)縫對(duì)接，通過(guò)統(tǒng)一的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的一次采集全程共享，通過(guò)變動(dòng)成本法與完全成本法這兩者之間共享來(lái)對(duì)信息孤島問(wèn)題進(jìn)行規(guī)避。

（三）變動(dòng)成本法實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)

1.成本性態(tài)分析

企業(yè)立足于業(yè)務(wù)量與成本這兩者之間的關(guān)系，采取賬戶分析法、技術(shù)測(cè)定法、合同確認(rèn)法、高低點(diǎn)法和回歸分析法等技術(shù)方法，圍繞著所發(fā)生的業(yè)務(wù)量范圍里面的成本，對(duì)其進(jìn)行變動(dòng)成本和固定成本的分解，通過(guò)成本性態(tài)分析，去建立成本性態(tài)分析模型，也就是y=a+bx。這里強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一是固定成本a和變動(dòng)成本b分析準(zhǔn)確與否直接影響變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)果；二是方法的應(yīng)用及固定成本a和變動(dòng)成本b的劃分要考慮企業(yè)的特點(diǎn)和管理需求。

2.變動(dòng)成本法應(yīng)用中計(jì)算結(jié)果的轉(zhuǎn)換

上述案例采用共享制，出于管理的需要，將變動(dòng)成本法下的稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)換為完全成本法下的稅前利潤(rùn)，只有這樣才能夠與完全成本法下的賬面利潤(rùn)進(jìn)行核對(duì)。另外，在全面預(yù)算中，通常也采用變動(dòng)成本法編制利潤(rùn)預(yù)算，這樣編出來(lái)的預(yù)算更準(zhǔn)確，更能夠指導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際，編制的這個(gè)利潤(rùn)預(yù)算也需要將其結(jié)果調(diào)整為完全成本法下的利潤(rùn)，此時(shí)借助兩法利潤(rùn)差額簡(jiǎn)算公式進(jìn)行轉(zhuǎn)化，公式中的稅前利潤(rùn)，它不包括營(yíng)業(yè)外收支以及其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，也就是實(shí)際上是稅前的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。