基于作業成本法的制造企業成本管理研究

文/吳遠朋（上海中器環保科技有限公司）

改革開放以來，我國經濟發展速度不斷提升，制造業作為國民經濟體系中重要的產業，為經濟發展作出了巨大貢獻。不過隨著社會經濟的快速發展，制造企業面臨的行業競爭逐漸增加，成本管理顯得更加重要。傳統的成本計算方式，更加側重于人工成本、直接材料成本，但傳統成本管理方法往往側重于生產階段的成本控制，難以實現全過程成本管控，成本評估、分析等都不到位，無法為企業經營管理者開展成本管理提供有效依據。而作業成本法作為新型成本管理方法，其以作業為單位，分析、控制更加精準，能夠幫助企業實現成本精細化管理。加強作業成本法在制造企業成本管理中應用的研究具有十分現實的意義。

一、作業成本法與傳統成本法的區別和優勢

（一）作業成本法與傳統成本法的區別對比

作業成本法與傳統成本法之間區別體現在：第一，間接費用方面的差別。對于制造企業來說，采用傳統成本法進行成本計算，間接費用只包括與生產產品直接、間接相關的費用；而作業成本法下制造產品成本是將所有對企業價值有益的合理費用都納入到生產成本中；第二，在信息準確性方面。傳統成本法模式下，通過平均線性方式將制造費用分配到各產品當中，對于產品在實際生產中消耗問題、費用配比問題不夠重視，導致成本信息“絕對不準確”。而作業成本法以成本來源入手進行費用分配，根據成本動因提升成本的可歸屬性，降低人為因素的干擾，有效提升成本信息的準確性。第三，在生產管理與質量管理方面，傳統成本法采用由前向后推的生產系統，在成本質量管理中更加側重半成品與成品檢測上；而作業成本法講究生產系統適時性，企業各生產流程相互銜接，能夠明顯提升工作效率，能夠降低企業由于存貨而增加的成本。第四，在分配基準方面，傳統成本法主要以財務變量為基準，如人工工時等，但對于非財務變量較為忽視，不利于企業經營管理改善；而作業成本法采用多元化的分配方式，除了機械、人工工時等財務變量外，同時對于非財務變量，如工藝變更指令、運輸距離等更加重視。通過多元化分配基準，保證成本信息準確性。第五，在適用條件方面。傳統成本法主要適用于勞動密集型企業，以直接人工成本為主，產品結構單一。但隨著社會發展，制造企業中產品種類增多，間接費用占比逐漸增加，傳統成本法不再適用，無法提供準確的成本信息，而作業成本法能夠適用于現代化制造企業。

（二）作業成本法的應用優勢

作業成本法在制造企業成本管理工作中應用優勢體現在：第一，能夠保證成本信息的準確性。作業成本法在制造企業中運用，能夠消除誤導性傳統成本信息干擾，為企業決策提供科學的依據。作業成本法可以有效拓展成本比單個產品比例，可以利用多個成本動因進行間接費用分配，完善了分配成本與依據的關聯性，確保成本信息的準確。第二，能夠有效改進企業成本控制措施。通過成本動因對企業成本控制進行調整，優化企業生產流程、產品設計等，消除了非增值作業，避免了浪費，有利于成本有效降低；第三，制造企業通過作業成本法可以得到全面、真實的信息，可以幫助企業開展價值鏈分析，為企業重要戰略決策提供依據。

二、作業成本法在制造企業中的應用

（一）作業成本法的應用流程

1.識別主要作業

制造企業在成本核算前，需做好作業劃分工作。具體實施流程如下：第一，對企業生產流程進行調研。企業財務部門應該與各業務部門進行良好溝通，能夠全面掌握產品生產制造的信息，并將這些信息作為流程梳理的有效依據；第二，有效識別作業環節。企業在全面梳理業務、財務等流程后，精簡和優化生產流程，確定各環節作業，依據是否是主要生產環節分為主要作業和輔助作業，比如采購、加工等都屬于主要作業；而生產管理、倉儲管理、后勤保障等作為輔助作業；第三，進行作業中心劃分。根據作業環節性質不同，整合同質環節，在企業中劃分機械加工中心、產品研發中心、試驗中心、物資采購中心等。

2.確定成本動因

根據上一步劃定的作業中心，對各作業中心成本動因進行分析。第一，資源動因分析。根據企業生產運營過程中各資源消耗情況，建立資源庫，利用資源庫記錄資源消耗情況，并找出資源庫資源動因。一般來說，元器件數量、原材料質量等都是材料資源庫動因；而廠房數量、廠房面積、設備數量等是設備資源庫的動因；用水數量、用電數量、燃油數量等是動力資源庫動因；第二，選擇關鍵動因。基于各作業資源的實際消耗與預期的對比分析，找到異常環節，詳細分析，得到影響該作業的關鍵成本因素。例如，機械加工中心以鈑金、鑄造、裝配作為主要作業環節，而加工次數、機器工時以及人工工時分別為這三個作業環節的動因。

3.建立作業成本庫

應用作業成本法首先需要制造企業建立作業成本庫，以此為基礎計算成本分配率，為企業成本核算奠定基礎。第一，針對間接費用，制造企業應在作業成本中心對期間費用、制造費用進行分配，相關費用以制造費用分配標準為資源動因；在企業生產制造各環節中，都會產生管理費用，可以將管理費用在各作業中心分配；第二，對作業動因量進行分析。各個作業中心確定動因量，能夠為作業成本計量奠定基礎。例如，制造企業機械加工中心，應該對生產機械總工時（全年）進行確定；倉儲保管中心動因量為總工時數量；第三，對成本分配率進行計算。以分攤間接費用為基礎構建作業成本庫，按照作業動機方式分配到產品中，并對成本分配率進行計算。

4.計算產品成本

基于作業成本法進行產品成本計算時，應對不同產品分別進行單獨的成本核算。例如，在計算產品A的成本過程中，應該對產品A各作業中心動因量加以明確，包括機械加工中心總工時、客戶中心產品A的總訂單數量、物資采購中心產品A訂單數、科研中心工時數等，對相關成本分配率加以確定，依據該分配率對各作業中心間接費用進行分配，從而可以得到產品A的間接費用，和直接費用加總就可以算出該產品的總成本，也是該產品的完全成本。

（二）作業成本法在制造企業中的具體應用

1.梳理再造業務流程

對制造企業作業流程進行優化是進行成本管控的重要措施，在此過程中可以借助于作業成本法，實現對各生產環節的有效管理，將不具有增值價值的環節剔除出作業流程中，避免資源浪費，從而有效降低制造企業整體成本。當然，一些不具有增值價值的環節作為機械企業生產運營必要環節，必須給予保留，但需要對該作業環節進行持續優化，控制該環節資源消耗。例如，在原材料檢驗作業環節中，并不會產生增值價值，但通過該作業環節能夠切實保障產品質量，必須保留。利用作業成本法梳理企業的業務流程中，應該對這類不增值作業流程進行詳細分析。針對原材料檢驗作業環節，可以通過抽檢模式，減少該作業環節的成本；而倉儲保管作業在優化過程中，應該嚴格按照合同管理規定，強化對產品生產進度的管理，利用先進的信息化系統，提升倉儲物流效率，避免在倉儲過程中出現過多的損耗，起到控制倉儲作業環節成本費用的效果。

2.加強成本費用支出控制

節本增效是制造企業成本管理重要目標，為了實現這一目標，制造企業可以利用作業成本法控制各生產環節的成本，按照作業法將每一環節成本費用進行細化、分解，以作業為單元進行精細化管理。具體來說，在機械加工中心，材料費、水電費、機械維修費等占比相對較高，通過對這些成本支出關鍵影響因素的分析，了解導致成本偏高的原因，比如可能是由于企業機械設備老化，效率低，導致單位成本較高。或是機械化管理建設不足，人工效率低下，增加人力成本、管理成本等。為了實現機械成本中心成本控制，應該有效加強對機械設備的更新、維修，同時加大信息化建設投入，建設機械化車間。制造企業可以對生產管理過程進行有效梳理，將存在交叉、類似的職能部門進行合并，對企業人力資源配置模式進行優化，通過有效激勵手段提高員工工作積極性，保證工作效率，以便于能夠對該作業中心成本支出加以控制。

3.為產品定價提供依據

傳統核算模式下，由于核算因素不足等因素可能會導致產品成本被低估，制造企業可以利用作業成本法保證產品成本價格確定的準確性、科學性。在制造企業產品生產中，涉及多個環節，且不同產品生產工藝也越來越復雜，還包括了較多技術含量較高的產品部門，產品的定價、銷售計劃等都會影響產品最終受益，關系到企業能否形成核心競爭力，提升發展的可持續性。因此，利用作業成本法對產品生產各環節成本進行精準計算，結合產品的市場盈利能力，設定科學的利潤目標，最終形成一個相對合理的產品銷售價格，為產品走向市場奠定基礎。

4.合理分析產品盈利能力

產品盈利分析是制造企業成本管理重要的內容，該環節也可以利用作業成本法，為制造企業生產計劃、營銷方案制定提供有效數據。具體來說，在產品成本核算中利用作業成本法，以便于能夠對各型號產品成本進行有效掌控，準確估算各產品預期銷售收入，合理計算利潤率，從中選擇出利潤增速快、給企業帶來更多貢獻的產品，制定適宜的銷售策略，擴大產品在市場中的占有率，為提高企業整體盈利水平提供保障。

三、作業成本法應用保障措施

（一）加強對作業成本法的學習

對于制造企業來說，生產制造是企業的核心部門，也是企業運營的重點環節。在企業成本管理過程中，應該加強對作業成本法的推廣與使用，為企業財務成本核算提供科學依據，提高企業成本管理的質量。當然，為了發揮作業成本法在企業成本管理中的作用，要求全體成員能夠共同參與其中，樹立成本管理意識，除了前期產品的成本核算工作外，在成本信息采集、產品生產環節改良、成本管控措施制定等環節，都應該群策群力，發揮廣大員工的聰明才智。制造企業產品成本重新調配，不僅關系到員工個人業績、部門生產業績，對于整個企業生產經營效益亦具有重要影響。推廣作業成本法過程中可能會遇到一些阻力，一些員工不理解甚至會出現抵制情緒，企業領導層對成本管理不重視是導致這類問題的重要原因。因此，必須加強對成本管理的重視，加強對相關人員的培訓，提升財務會計人員對作業成本法的了解，通過有效宣傳增強員工的認識，讓其能夠接納并支持作業成本法，為作業成本法在企業中的推廣和使用做好鋪墊。

（二）積極推進業務與財務融合

在經濟發展中，制造企業的規模不斷擴大，業務范圍也持續增加，在企業中設置了財務部門、業務部門，但在決策上兩者屬于獨立的部門，財務部門與業務部門之間的溝通較少，存在業財分離的情況，以至于企業財務部門在工作中未能全面掌握企業的業務信息，而業務部門也不能根據財務數據進行業務調整，業財分離必然會影響企業整體決策科學性，給企業發展帶來消極影響。為了能夠全面推行作業成本法，發揮作業成本法在制造企業成本管控中的優勢，應該強化業財融合，財務部門工作必須加強與各個業務部門的溝通，保證雙方都能獲得對自身發展有益的數據信息，促進財務部門與業務部門之間的協作，能夠促進企業各項資源配置優化，還能夠推動企業成本精細化管理。樹立全員參與意識，發揮財務部門帶頭作用，制造企業財務部門應該充分挖掘相關數據信息，將其與業務部門數據結合起來，通過培養、引導等方式，幫助企業全體員工樹立成本意識，以財務部門公布的數據為成本動因，各部門需要對自身成本結構、資源動因等加以分析，并結合企業戰略規劃目標，確定科學的成本投資方向，不僅能夠降低產品生產成本，還能夠控制財務風險。

（三）優化成本核算具體形式

相對于傳統成本計算模式，作業成本法是一種新型成本核算辦法，對于很多制造企業來說都是全新的嘗試。而作業成本法并非一蹴而就的，應該建立一個長效運行機制，實施中需要消耗大量時間，要求企業根據作業成本法實施流程，設計具體的工作步驟，將作業成本法滲透到企業各環節當中，發揮作業成本法最大效用。通過作業成本法縮減企業生產運營中的非增值作業環節，提升整體作業效率，為企業經濟效益提升奠定基礎。此外，傳統成本核算方式操作簡單，這也是很多企業更愿意使用傳統成本法的原因；而作業成本法操作難度大，對財務人員要求高，在新會計準則實施后，加上市場環境的不斷變化，要求企業能夠針對企業發展實際情況，對作業成本系統進行及時更新，對相關信息化系統進行定期維護，構建更加完善的作業成本操作機制。具體實施過程中，第一，制造企業需要根據自身情況，對企業內部監管體系進行進一步完善，設立專門的監督管理部門，對作業成本法落實進度進行監督，確保作業成本法能夠在實際作業中發揮作用；第二，深度剖析生產環節，對沒有增值價值的成本環節進行剔除或優化，通過這種方式降低內部資源消耗，降低成本；第三，積極總結經驗，學習先進理論知識，構建符合企業自身的成本體系，為企業可持續發展奠定堅實的基礎。

四、結語

通過上述分析可知，成本管理是制造企業管理重要內容，對企業核心競爭力具有直接影響。成本核算作為成本管理重要環節，傳統的成本核算方式簡單，但不適用于現代化制造企業。而作業成本法不僅能夠提升成本信息數據的準確性，同時還能夠優化企業成本結構，提高企業盈利水平。具體實施過程中，應該加強對作業成本法的學習與推廣，積極推進業財融合，對企業成本核算進行逐步完善，建立符合企業發展的作業成本計算體系，切實提升企業的經濟效益。