稅務領域“首違不罰”制度完善研究

◎文/包少卿

一、引言

2021年新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱新《行政處罰法》）第33條第1款首次以法律形式界定了“首違不罰”的制度內涵，為初次違法且危害后果輕微并及時改正的行政相對人提供了“可以不予行政處罰”的制度優待，進一步落實了“處罰與教育相結合”的基本原則。不過，在稅務領域，“首違不罰”制度并非是一個新概念。國家稅務總局對“首違不罰”制度的關注，早在其2016年印發的《稅務行政處罰裁量權行使規則》中便有所體現。近十余年間，大量相關地方試點性文件的相繼制定出臺，也進一步體現出了“首違不罰”制度應用于稅務領域所具有的強大制度潛力。

新《行政處罰法》修訂完成后，中共中央辦公廳、國務院辦公廳發布了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，要求在稅務執法領域研究推廣“首違不罰”清單制度。隨后國家稅務總局制定出臺了《稅務行政處罰領域“首違不罰”事項清單》（以下簡稱《清單》），羅列了稅務領域適用“首違不罰”制度的若干種具體情形，以指導稅收行政執法。應當說，作為一種柔性執法模式，在稅務領域適用“首違不罰”制度，能夠有效降低稅務機關的執法侵益，推動建立包容審慎監管的稅收治理模式。不過，當前稅務領域“首違不罰”制度在體系與內容上仍有一定缺陷，各級各地稅務機關制定的相關規則存在普遍的沖突現象，學界對于稅務領域“首違不罰”相關文件的合法、合理性質疑也未曾消弭。

二、稅務領域“首違不罰”制度存在規則沖突問題

（一）地方性制度之間的沖突

事實上，新《行政處罰法》、國家稅務總局發布的《清單》及其政策解讀中，均未對“首違不罰”在稅務實踐中的具體標準給出一個確切的界定。標準的模糊使得各地規范性文件在對稅務領域“首違不罰”具體標準的探索上，呈現出各行其是的狀態。

以各地對“首違”更新周期的規定為例，北京市稅務局等三地稅務局聯合發布的《京津冀稅務行政處罰裁量基準》規定，“一年內首次違反且危害后果輕微，……不予行政處罰。”可見，其認為一年內的首次違反，屬于“首違”；大連市稅務局發布的《大連市稅務行政處罰裁量基準》則認為，“‘首次違反’是指當事人在發生稅收違法行為的當年及前兩年內第一次違反”，也即三年內的首次違反，才屬于“首違”；而深圳市稅務局發布的《深圳市稅務行政處罰裁量基準》規定，“稅務行政相對人存續期間首次違反且情節輕微，……不予行政處罰”，可見其認可的“首違”，為納稅人在整個存續期間內的首次違反。

（二）地方性制度與國家稅務總局《清單》之間的沖突

2021年國家稅務總局《清單》的出臺，體現出中央對于稅務領域“首違不罰”制度建設的重視，并側面反映出國家稅務總局計劃推動建立一套統一的稅務領域“首違不罰”制度適用標準的目標。然而，前期地方對稅務領域“首違不罰”制度的自行探索，已經使得實踐中各地規則相互沖突的問題大量存在。且國家稅務總局《清單》作為規范性文件，其本身并不能適用“上位法優于下位法”的法理邏輯。因此，《清單》發布后，各類地方性稅務領域“首違不罰”制度間相互沖突的情況并沒有得到實質性改善。

如對于國家稅務總局《清單》中規定的“納稅人未按照規定將其全部銀行賬號向稅務機關報送”這一“首違不罰”事由，《清單》要求的對此行為不予處罰的前提為，行為人“首次違反”“危害后果輕微”且“主動改正，或在限期內改正”。而在福建省稅務局發布的《福建省稅務行政處罰裁量權基準》中則規定，此違法行為需滿足“逾期3個月內主動改正，或在限期內改正”的條件，方不予處罰。顯然該裁量基準并未將“首次違反”作為對“納稅人未按照規定將其全部銀行賬號向稅務機關報送”這一行為予以處罰的前提。

而在稅務領域“首違不罰”制度規范沖突情形如此紛繁蕪雜的背景下，對此種沖突產生的原因、結果，及其解決途徑進行探討與研究，便顯得尤為必要。

三、對稅務領域“首違不罰”制度熱的冷思考

（一）“首違不罰”制度本身的合法、合理性分析

1.對當前涉稅“首違不罰”相關規范性文件的合法性分析

當前，各級各地稅務機關出臺的“首違不罰”制度多以裁量基準或免罰清單的形式出現，并以此實現對自身行政自由裁量權的限制。不過，裁量基準與免罰清單實現行政自我約束的前提，是對上位法律法規的細化與解釋，作為規范性文件，其何以對上位法律法規加以說明？

此類涉稅“首違不罰”裁量基準與免罰清單，往往會在文件的一開頭寫道，“根據《行政處罰法》《稅收征收管理法》及其實施細則……制定本規則”；或在各“首違不罰”事由之前，標注此免罰之依據為《稅收征收管理法》《稅務登記管理辦法》等法律法規的具體條款等。而這種看似單純的法條引用背后，實際上是一種新規則的創設：稅務執法人員原本可以在法律法規所規定的范圍內對某一稅務違法行為的處罰幅度與種類進行自由選擇，然而在相關的裁量基準與免罰清單發布后，執法人員便只能依據該規范性文件制定的規則行事（這種拘束力主要來源于公眾對行政機關行為所產生的信賴利益保護）。即這些規范性文件在事實上對相關法律法規進行了解釋與細化，并對執法實踐產生了影響。

然而，這些在法律位階上處于金字塔塔基的規范性文件，并不在我國正式的立法體系當中。因此，當前稅務領域各類“首違不罰”規范性文件對上位法律法規的解釋，實際上在一定程度上突破了立法位階，存在合法性瑕疵。

2.對裁量基準（免罰清單）這一文件形式的評價

對于裁量基準與免罰清單這兩種形式的文件之間的關系，學界尚鮮有研究。惟有張淑芳教授提出，“免罰清單與裁量基準是完全不同性質的規則，裁量基準是在‘罰’的前提下作出量的選擇，而免罰清單是在‘罰’與‘不罰’之間作出質的選擇。”不過，筆者認為，免罰清單或可以在某種程度上視作裁量基準的一種特殊表現形式。理由在于，其二者都是行政機關對其自由裁量權的一種自我限制，在本質上并無區別，當量的限制達到極限程度時，便是所謂“質的選擇”。裁量基準與免罰清單都是行政機關發布的自限性文件，只不過相較于免罰清單，裁量基準的限制條件更寬泛些罷了。

進一步假設這樣一個情境：若未來稅務領域“首違不罰”裁量基準與免罰清單均不再突破立法體制（如均以地方政府規章的形式發布），此時便不能以此類文件違法為由而對其存在的價值加以質疑。而在掃清了合法性障礙的前提下，我們便能夠對裁量基準與免罰清單等文件存在的必要性進行更加純粹的思考：此類自限性文件存在的意義是什么？其何以對行政執法人員之合法權力加以限制？

拋開信賴利益保護原則與平等對待原則等外部要求不談，僅從裁量基準與免罰清單本身的性質出發，其存在的必要性本身在理論上就存在諸多爭議。以王貴松教授為代表的部分學者認為，通過裁量基準或免罰清單的形式對裁量權進行自我限制，將帶來行政執法過于僵化之虞。而以余凌云教授、黃學賢教授為代表的部分學者則認為，裁量基準或免罰清單等文件給予執法人員明確的規范指引，使得模糊、寬泛的條文在執法實踐中具體落實下來，是一種值得鼓勵的制度形式。

本文支持后一種觀點。所謂正義，在當前的中國，正在由“（至少能夠）保障形式正義”向“（盡量）追求實質正義”的道路上發展。形式正義與實質正義之間存在漸進的階梯關系，一個社會只有在普遍地滿足形式正義的基礎上，才能夠有余力考慮實現實質正義的問題。而裁量基準與免罰清單本身就是形式正義的一種表現形式，其在形式上避免了執法人員對執法權力的恣意行使或腐敗尋租，通過對上位法律法規的細化固定了執法人員的行為框架。雖然這樣的方式不可避免地存在一定的僵化與滯后，但在我國當前對行政裁量的要求尚處于形式正義階段的背景下，裁量基準與免罰清單等文件，仍是基層稅務執法人員所需要仰賴的重要執法指南。

（二）央地“首違不罰”制度出臺的必要性分析

1.國家稅務總局出臺《清單》的必要性分析

由于效力位階上不存在先后次序，國家稅務總局《清單》與地方相關規范性文件之間的主要差別便體現在文件規范所適用的行政區劃范圍上。即《清單》更多地起到全國范圍內的指導與統一作用；而地方文件則更聚焦于本級稅務機關所統轄的行政區劃，憑借地方實踐智慧對相關法律法規進行細化，以適應各地獨特的社會經濟發展狀況。

不過，由于絕大部分的稅務行政案件，都是由處于行政權力末端的基層稅務機關處理完成的，故基層稅務機關所面臨的具體案件事實往往更加微末、復雜，難以在已有的法律文本中準確定位。同時，作為與人民群眾直接接觸的基層治理“毛細血管”，基層稅務機關所面臨的社會評價往往更為直接，需要承受更大的社會監督壓力。因此，對于地方基層稅務機關而言，一個量化清晰、便于操作的裁量基準（免罰清單），便往往成為行政執法的“及時雨”。

而對于國家稅務總局而言，其出臺《清單》規定具體適用“首違不罰”的若干違法事由，便顯得必要性不足。一是其作為中央層級的政府部門，對基層一線稅務執法人員所面臨的實際問題也許并不能及時把握；二是我國各地社會經濟發展情況不一，對“首違不罰”事項范圍與衡量標準嚴格程度的訴求也不盡相同，由中央機構發布統一的《清單》，難免會與地方實踐不符；三是若基層稅務機關為了使國家稅務總局發布的“首違不罰”制度貼合地方實踐，再行制定了本地區的稅務領域裁量基準或免罰清單，則又會導致央地之間規則沖突的尷尬局面。本文認為，從各級各地稅務機關發布“首違不罰”相關文件背后的主觀訴求與現實需要出發，由國家稅務總局出臺統一的具體規則的做法，值得斟酌。

2.對地方稅務機關出臺“首違不罰”文件質疑的回應

由各地稅務機關自行制定本地區的裁量基準（免罰清單），往往會帶來“同案不同罰”的質疑，批評者認為這將導致對納稅人權利保護的不公。然而，正如韋德所言“所有的自由裁量權都有可能被濫用”，各地稅務機關出臺的裁量基準或免罰清單本身恰恰是行政主體對自身行政行為的自我約束，確保基層法律素養較弱的稅務執法人員能夠在基準（清單）劃定的限度之內處理案件，而不至于恣意行使其職權。

同時，基于地方實踐的差異性和經驗的多樣性，各地稅務機關對“首違不罰”具體事由的規定有所不同，實屬自然。事實上，這種在地方實踐中進行的細化，是處于宏觀、頂層地位的概括性法律條文賦予基層的一種應然性的權利——法律條文的制定者并非全知全能，其更多地起到一個范圍的限定作用，而在這個限定的范圍之內，采取何種適宜本地區實際的方式細化操作，則理應根據各地的社會實踐情況的不同而有所區別。

需要說明的是，這種地域性規則差異仍應當控制在一個合理的限度之內。例如，對于西部欠發達地區與東部沿海地區之間規則的較大差異（前提是這種差異是法律所許可的），人們往往能夠欣然接受。這是由于其兩地之間社會經濟發展情況、地方性知識結構本身區別較大，而基于經濟基礎決定上層建筑的邏輯推演，其兩地稅務規則的不同與一定程度的“同案不同罰”便合情合理。然而，對于同一省份內不同市之間，或者同一區域內相鄰省份之間的稅收制度差異，則需要控制在一個較小的范疇中，甚至于要求具體規則的一致或趨同。而這一點在《京津冀稅務行政處罰裁量基準》《長江三角洲區域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》等文件中，也均有所體現。

四、稅務領域“首違不罰”制度的完善方向

（一）中央層面

1.出臺新的宏觀性文件以替代《清單》

由各地稅務機關制定裁量基準、免罰清單等文件，能夠更好地適應當地社會經濟發展情況，照顧到各個地方執法實踐的特殊性；而由國家稅務總局頒布的《清單》對全國稅務領域的“首違不罰”事項予以統一，則或將難以兼顧各地復雜的現實情況。同時，由于當前各地頒布的稅收“首違不罰”裁量基準、免罰清單等文件的效力位階仍僅為規范性文件，故而國家稅務總局《清單》的頒布與施行必然將導致央地之間規則不完全兼容，帶來稅務執法難題。由此，本文建議國家稅務總局應發布一則更具有宏觀指導意義的規范性文件，取代當前發布的《清單》。在該指導性文件中，國家稅務總局僅需表達其對各省級稅務機關出臺適宜當地情形之“首違不罰”裁量基準、免罰清單的鼓勵態度，并引導各地稅務機關審慎選取納入當地稅務“首違不罰”范圍的具體事由。（當然，國家稅務總局還可以在該文件中對各地文件的制定形式與標準格式等予以統一。）

2.實現《行政處罰法》與《稅收征收管理法》相關條款的銜接

當前，“首違不罰”制度僅在《行政處罰法》第33條中有所規定。雖然稅務領域對于“首違不罰”已多有實踐，但目前《稅收征收管理法》等涉稅法律法規中均尚未規定“首違不罰”相關條款，存在著立法的缺失。

本文認為，在未來的制度設計過程中，應當將稅務領域“首違不罰”的相關制度規定于《稅收征收管理法》中。原因在于，《稅收征收管理法》在稅收法律法規體系中，最具總括性、普適性，具有最接近于“母法”的地位，將相關制度規定于其中，能夠為稅務領域“首違不罰”制度的應用奠定堅實的法律基礎，有利于貫徹落實稅收法定原則。同時，這樣的安排也能夠實現《行政處罰法》與《稅收征收管理法》的有效銜接，充分回應稅收征管領域的執法特殊性，彌補稅務領域“首違不罰”制度的立法空白。

（二）地方層面

1.提升地方裁量基準（免罰清單）效力級別

雖然當前各地出臺的稅務領域“首違不罰”制度文件存在著合法性缺陷，但這并不意味著應當對地方制定相關裁量基準、免罰清單的權限予以否定。事實上，由于每一個具體的稅務行政案件，都是“在特定的時空條件下受制于多種具體的、個性化的因素而發生的”，故而只有實際接觸具體案件的各地稅務機關，才能夠準確把握相關違法行為在當地的發生頻率、對地方社會秩序造成的影響以及對其適用不同處罰方式所帶來的社會效果，并設計出滿足當地稅務處理現實需要的裁量基準或免罰清單，而這是任何全國統一的規則都難以達到的效果。

當然，若要切實保障地方制定裁量基準、免罰清單的權力，就必須化解裁量基準、免罰清單對“首違不罰”事項進行規定所隱含的合法性瑕疵。本文認為，這種瑕疵的補強，可以通過提升相關文件制定機關級別的方式予以實現，如未來可以將各地稅務領域“首違不罰”相關裁量基準、免罰清單上升至地方政府規章層面，由省一級政府予以制定。如此一來，以政府規章形式出現的裁量基準、免罰清單對《行政處罰法》第33條進行補充說明與細化，便符合了《立法法》“對法律的補充說明和細化權力僅賦予了行政法規、地方性法規和規章”的有關規定，在立法體系上具有說服力；同時也能夠與《行政處罰法》第14條第1款的規定相契合，能夠徹底排除稅務領域“首違不罰”相關裁量基準與免罰清單可能面臨的合法性質疑。

2.在地方裁量基準（免罰清單）中規定逸脫條款

理論上，地方裁量基準與免罰清單應當是“統一（但寬泛）的法律條文”與“復雜多變的社會現實”之間的橋梁。這種溝通媒介功能的有效實現，仰賴于基層行政執法人員在地方規則的制定過程中能夠“恰到好處地對規則與裁量進行混合”，但這實際上是一種僅存在于理論上的理想狀態——地方裁量基準與免罰清單更多地是基層稅務執法人員在執法實踐中所形成的地方性經驗的總結；同時，受基層執法人員法律水平的局限，其條文內容的安排也帶有一定的主觀性。

可以說，裁量基準（免罰清單）其制定的初衷雖是為了防止行政執法人員權力的濫用，卻又由于其本身所含的主觀性與有限性，而在實際執行過程中帶來執法僵化、侵害行政相對人權利等一系列風險。在意識到此類規范性文件制定的主觀性與僵化適用的可能性后，在制定裁量基準或免罰清單時，有意識地為特殊情形的逸脫適用保留一定的裁量空間，將成為非正義后果釀成前得以及時挽回的重要通道。

具體到各地稅務領域“首違不罰”裁量基準與免罰清單中，這種特殊通道的作用主要體現為：在納稅人具有特殊情形的前提下，通過適用該特殊通道規定，能夠使得對其進行的行政處理得以突破裁量基準或免罰清單的一般規定。此種對特殊情形下的逸脫適用條件與適用結果進行規定的條款，即為“逸脫條款”。需要指出，對于此種逸脫條款，必須施加嚴格的啟動條件限制。逸脫條款僅僅是輔助裁量基準及免罰清單合法、公正運行的一種輔助性工具，如若任意情形都能夠適用逸脫條款，則將致使裁量基準與免罰清單架空，并在實際上導致稅務執法人員對于“首違不罰”事由的判斷標準再次回歸到無序狀態。

五、結語

當前我國各級各地稅務機關發布的“首違不罰”相關制度存在沖突，并帶來了實踐中規則的適用難題。此種制度適用困境的產生原因，一方面，在于當前我國稅收法定原則有待進一步落實，實踐中大量稅務領域“首違不罰”制度仍表現為效力較低的規范性文件，規則制定主觀性較強；另一方面，裁量基準與免罰清單本身所內涵的矛盾屬性，也使得此類文件出臺的本意雖為限制基層稅務執法人員的行政裁量權，卻往往于實踐中造成裁量僵化的結果。需要指出，上述問題并不局限于稅務“首違不罰”制度建設領域，而是稅收制度建設領域乃至整個行政法治建設領域所存在的共性問題，對其解決途徑的研究，是稅務與行政法治領域一個長久的、重大的主題。