中小企業內部控制評價體系拓展硏究

徐四星 周佳迎 孫霞 鄧娜 范樂

摘要：近年來，我國相繼頒布了內部控制政策與規定，對內部控制提出了更高的要求。基于COSO五要素模式理論，在分析中小企業內部控制評價現狀的基礎上，借助于層次分析法與模糊評價法，構建符合我國中小企業特征的內部控制評價體系，檢驗其在中小企業應用的有效性，形成內部控制評價體系的拓展方案，為企業內部控制和管理部門政策制定提供參考。

關鍵詞：中小企業；內部控制；評價體系拓展；綜合評價模型

0 引言

中小企業在國民經濟社會發展中發揮著重要作用，促進中小企業健康可持續發展已成為國際社會廣泛共識。近期，國內外企業財務造假現象屢見不鮮，內部控制的重要性日益凸顯，內部控制體系的建立與實施引起相關部門特別關注。財政部發布《小企業內部控制規范則》（試行），明確要求小企業應當圍繞控制目標建設內部控制體系，確保內部控制體系持續有效運行［1］。目前，內部控制及其評價研究主要集中在大型企業和上市企業，對中小企業內部控制評價研究相對較少。研究中小企業內部控制，優化企業內部控制評價技術路徑，拓展企業內部控制評價體系，是企業管理的重大課題。

1 文獻綜述

2008年，財政部等五部委共同制定的《企業內部控制基本規范》發布，借鑒COSO內部控制框架五要素，要求上市企業出具內部控制評價報告［2］。2010年，《企業內部控制配套指引》發布，為企業對內部控制評價提供指引，形成評價結論、出具評價報告［3］。這些文件的實施標志著具有中國特色的企業內部控制體系進入新時代。

目前，內部控制研究主要集中在理論、評價方法、研究對象3個方面。在理論方面，唐大鵬等［4］構建了合規高效的內部控制理論體系，為企業內部控制制度與體系建設提供了中國思路。在內部控制評價方法方面，王雙和趙毅［5］、羅艷梅和孫永軍［6］歸納出常用的評價方法主要有模糊評價法、層次分析法、德爾菲法、熵權法、主成分分析法、平衡計分卡法等。在內部控制研究對象方面，徐娟等［7］從企業自身實際出發，基于內部控制制度應用的視角保證控制目標的實現，設計出一套合理、完整的內部控制體系。

總體而言，大多數學者從不同的角度對企業內部控制進行分析研究并提出相應對策，但較少涉及中小企業的內部控制評價研究。基于此，本文通過結合中小企業特性及內部控制實踐過程出現的相關問題，做出科學的評價，探索中小企業內部控制評價體系，形成中小企業內部控制評價體系的拓展方案。

2 中小企業內部控制評價現狀及問題分析

2.1 中小企業內部控制評價現狀分析

2.1.1 我國中小企業的發展概況

據工信部統計，截至2021年末，全國中小微企業數量達4 881萬戶，比2020年增長8.5%，10年間增長2.7倍。各省（自治區、直轄市）中小企業數量、收入和就業人數指標每增長1%，分別帶動GDP增長0.12%、0.14%和0.24%。在城市，中小企業每增加1 000家，將帶動本市GDP增長1.43%。主要地區的宏觀經濟指標顯示，我國中小企業發展情況持續改善。

2.1.2 中小企業內部控制評價現狀

1.評價方法現狀

評價方法分為定性評價和定量評價。定性評價針對內部控制的過程、結果。定量評價主要針對評價的方法、評價模型的構建、指標因素的選取等方面。目前，定量研究數據通常來自上市公司會計報表及財務問卷調查，對中小企業樣本不具有代表性；研究對象主要是大型企業或上市公司，對中小企業的研究較少，研究結果對中小企業沒有參考價值。

2.評價體系現狀

一是中小企業缺乏適配的內部控制評價體系。《小企業內部控制規范（試行）》2018年才出臺，科學的內部控制評價體系缺失。二是現行內部控制制度不符合中小企業特性。中小企業內部管理能力不強，有些不相容的崗位沒有分離，信息缺乏透明度，公司權利過度集中。三是相關研究的內部控制評價指標及相應權重設計不符合中小企業的實際情況。

2.2 中小企業內部控制評價問題分析

我國中小企業內部控制實施過程中還存在以下問題：

1.內部控制評價的主動性不夠

受規模、資源等限制，國內多數中小型企業未設置專門的評價部門和配備相關的評價人員。建立一套完整有效的內部控制評價體系，工作難度較大、成本較高，中小企業自身缺乏主動性。

2.缺乏科學的內部控制評價方法

《小企業內部控制規范（試行）》要求對公司內部控制方法進行評估，但沒有明確規定實施方法和過程。大多數中小企業管理人員缺乏內部控制評價意識，企業治理結構、監管設置及規章制度不規范，相關配套措施尚不完善。尚未建立科學的內部控制體系，內部監督較少按照規定流程實行，僅進行制度審核，缺乏科學的內部控制評價方法。

3.內部控制評價報告未統一規范

《小企業內部控制規范（試行）》尚未對評價報告進行統一規范，內部控制系統的評估缺乏統一標準，公司行業之間存在差異，其評價報告優劣無法進行比較，內部控制評價報告的有效性存在質疑，內部控制評價報告的使用效率低。

4.信息化建設水平較低

中小型企業限于自身規模小和資源有限，而信息系統技術性含量高、價格昂貴，企業受成本限制而未能充分利用信息系統管控企業，導致企業信息化、網絡化和智能化程度較低。

3 中小企業內部控制評價指標體系的拓展設計

3.1 中小企業內部控制評價方法的拓展

結合層次分析法與模糊評價法，輔以德爾菲法，拓展中小企業內部控制綜合評價體系。其理念是：評價指標應根據目標需求進行選擇，確定各級評價指標權重，在權重的基礎上進行計算，綜合評價中小企業內部控制體系。

3.1.1 模糊綜合評價法選定的理由

由于內部控制評價體系具有模糊性，其評價方案很難給出準確描述。中小企業內部控制有效性受很多因素的影響，難以簡單地以“好”或“壞”加以判定，二者之間存在模糊關系。這時就可以用模糊綜合評價的方法，以隸屬度理論為基礎，將定性轉化為定量，為若干項目的定量評價提供信息。這種方法以明確的系統結果為指導，在問題不容易測量和不確定時最有效。

3.1.2 評價指標權重的確定

如果按傳統的做法，不做數量分析，由少數專家根據經驗直接評價，將在很大程度上區別于實際情況，并直接影響評價結果的準確性和數量精度。采用層次分析法，建立層次結構，確定各指標權重，不同因素定義的權重將直接或間接地影響結果，量化了每個因素對結果的影響。

3.2 中小企業內部控制評價指標拓展

根據《企業內部控制評價指引》和《小企業內部控制規范（試行）》，按照COSO框架并借鑒風險管理核心要素，在選定評價指標時堅持4項原則：風險導向性、適應性、實質重于形式和成本效益原則。以企業內部控制基本規范中的5個要素作為一級指標，并根據中小企業特性及指標邏輯關系細分，設置18個二級指標。具體見表1。

3.3 內部控制評價體系的拓展

內部控制評價指標測評模型的塑造采用模糊綜合評價法，對受到多種因素制約事物的各要素進行分析評價。其基本步驟如下：

第一步，構建內部控制評價指標整體的評價集。

以內部控制要素為基礎，形成評價因素集合

X=（X1，X2，X3，X4，X5）

式中，X、X1、X2、X3、X4、X5分別代表企業內部控制評價整體、控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督控制，并且有

X1=（X11，X12，X13，X14）

X2=（X21，X22，X23）

X3=（X31，X32，X33，X34，X35）

X4=（X41，X42，X43）

X5=（X51，X52，X53）

第二步，確定評價因素的等級。

該指標評價結果以五個等級來表示，其結果為

V=（V1，V2，V3，V4，V5）=（優秀，良好，一般，較差，很差）

第三步，確定指標權重。

以M表示指標權重，各個指標間的分配集為

M=（M1，M2，M3，M4，M5），其中0≤Mn≤1，M1+M2+…+Mn=1

采取電子問卷和紙質問卷兩種途徑，對大學教授、企業管理人員、會計師事務所從業人員等相關人員展開調研，確定各級指標之間的重要性程度。

由專家確定相關數據，構造判斷矩陣，進而根據層次分析法計算指標權重。

構造判斷矩陣方法如下：

首先，構造權重判斷矩陣，見表2。

其次，構造二級指標權重判斷矩陣，見表3。

計算指標權重，對權重值進行一致性檢驗并進行總排序。

第四步，明確模糊評價矩陣。

由專家評價二級指標的頻數，并得出隸屬度。評價對象評判矩陣為

R=（rij）=

R11R12…R1n

R21R22…R2n

Rm1Rm2…Rmn

第五步，模糊合成。

B＝M×R

如果應進行歸一化。則根據各指標評分情況進行綜合分析。

第六步，結論。

企業應根據其商業目標及客觀條件，對內部控制的有效性做出調整，及時評估企業內部控制情況，識別內部控制問題，并采取糾正措施，以客觀、公正和及時的方式協助各部門和公司對情況進行內部控制，保證企業持續健康發展。

4 模糊綜合評價法在TMYY公司內部控制評價中的應用

4.1 TMYY公司介紹

TMYY于1958年成立，1993年在上海證券交易所上市，注冊資本12 178萬元，是全國中藥制劑第一股。該公司專研中醫藥，產業下設藥品制造、中醫診療、中藥種植、大健康四大經營板塊，資產總計2.84億元，全年營業收入1.08億元，現有職工438人。公司在行業內具有一定的影響力，市場知名度較高。企業從所有者、董事會、監事會及經理層等方面作用于COSO內部控制五要素進行內部控制。

4.2 基于模糊綜合評價法的內部控制評價

4.2.1 構建內部控制評價指標整體的評語集

公式為

X=（X1，X2，X3，X4，X5）

式中，X1、X2、X3、X4、X5分別為控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督控制。

4.2.2 確定評價因素的等級

該指標評價結果以5個等級來表示，其結果為

V＝（V1，V2，V3，V4，V5）

式中，V1、V2、V3、V4、V5分別為優秀、良好、一般、較差、很差。

4.2.3 基于層次分析法確定指標權重。

以M表示TMYY公司內部控制評價指標權重，各個定性評價指標間的權屬分配集為

M=（M1，M2，M3，M4，M5），其中0≤Mn≤1，M1+M2+…+Mn=1

通過調研確定數據，構造判斷矩陣，計算得到各指標權重，見表4。

計算出內外部控制環境的各二級指標的權重集

M1=（0.35，017，0.27，0.21）

M2=（0.44，023，0.33）

M3=（0.24，0.22，0.17，0.16，0.21）

M4=（0.37，0.32，0.31）

M5=（0.35，0.33，0.32）

M=（0.27，0.21，0.18，0.11，0.23）

4.2.4 明確模糊評價矩陣。

對內部控制評價二級指標評分，設計調查問卷。問卷面向管理層、制造部門、事務所審計人員等，共發放100份問卷，回收100份問卷。結果見表5。

由專家評價二級指標頻數，基于模糊數學法計算隸屬度，得到模糊矩陣。

矩陣1，控制環境（X1）指標為

R1=

00.10.350.50.05

0.050.250.60.10

00.10.50.350.05

0.150.40.30.150

矩陣2，風險評估（X2）指標為

R2=

0.10.450.40.050

00.250.350.40

0.10.30.30.250.05

矩陣3，控制活動（X3）指標為

R3=

0.050.40.30.20.05

00.30.50.10.1

0.050.550.30.10

00.30.40.30

0.20.50.20.10

矩陣4，信息與溝通（X4）指標為

R4=

00.1110.0370.1850.037

00.0640.1280.1250

0.0620.1240.0930.0310.05

矩陣5，內部監督（X5）指標為

R5=

00.0350.1050.070.14

00.0330.0990.1980

0.0960.1280.0640.0320

4.2.5 模糊綜合評價分析

1.控制環境分析

B1=M1×R1

=（0.35，0.17，0.27，0.21）×

00.10.350.50.05

0.050.250.60.10

00.10.50.350.05

0.150.40.30.150

=（0.04，0.188 5，0.422 5，0.318，0.031）

取最大值0.422 5，所對應的內部控制環境指標評價等級為一般，說明企業內部控制制度環節可能失效，建設內部控制環境是加強內部控制的關鍵。

2.風險評估分析

B2=M2×R2

=（0.44，0.23，0.33）×

0.10.450.40.050

00.250.350.40

0.10.30.30.250.05

=（0.077，0.354 5，0.355 5，0.196 5，0.016 5）

取其中最大值為0.355 5，所對應風險評估等級為較差。

TMYY公司的風險意識相對薄弱，在查閱公司發布的內部控制評價報告后發現，現如今公司仍未建設相應的風險管理委員會。風險識別和分析被忽視，公司的長期發展前景欠考慮，經營活動考核受到限制，且缺乏集體決策制度。這表明企業沒有充分理解風險管理的重要性，也沒有及時有效地評估風險。

3.控制活動分析

B3=M3×R3

=（0.24，0.22，0.17，0.16，0.21）×

0.050.40.30.20.05

00.30.50.10.1

0.050.550.30.10

00.30.40.30

0.20.50.20.10

=（0.0625，0.4085，0.339，0.156，0.034）

取其中最大值0.408 5，所對應風險評估指標評價等級為一般。

TMYY制定了內部控制制度，具備一定的內部控制意識，但公司對制度的執行力度不夠。其中最為突出的是授權審批問題。

4.信息與溝通分析

B4=M4×R4

=（0.37，0.32，0.31）×

00.1110.0370.1850.037

00.0640.1280.1250

0.0620.1240.0930.0310

=（0.062，0.299，0.258，0.344，0.037）

根據上面分析的結果，取其中最大值0.344所對應的等級為較差，信息與溝通指標評價結果為較差。會計信息披露不全面是會計信息失真的成因，導致外界信息來源不夠可靠，影響外部投資者對公司的信心，給公司帶來不利的影響。

5.內部監督分析

B5=M5×R5

=（0.35，0.33，0.32）×

00.0350.1050.070.14

00.0330.0990.1980

0.0960.1280.0640.0320

=（0.096，0.196，0.268，0.3，0.14）

取其中最大值0.3，所對應的內部監督指標評價等級為較差，說明企業存在監督和管理問題。資料顯示TMYY公司沒有設置專門的監督機構，審計監察部門權力較小，未能發表獨立的監督意見，監督職能難以體現。內部監督薄弱是企業內部控制存在缺陷的重要原因，應提供獨立的內部審計服務，招聘高級審計人員，按期組織培訓補充審計人員相關知識，培養優秀的技術審計人才。

6.內部控制模糊綜合評價

B=M×R

=（0.27，0.21，0.18，0.11，0.23）×

0.040.188 50.422 50.3180.031

0.0770.354 50.355 50.196 50.016 5

0.062 50.408 50.3390.1560.034

0.0620.2990.2580.3440.037

0.0960.1960.2680.30.14

=（0.067 12，0.276 84，0.339 77，0.262 045，0.054 225）

根據計算結果，取最大值0.339 77，對應TMYY公司內部控制綜合評價等級較差，說明該企業內部控制機構的設計和體系實施需加強。

5 建議

5.1 加強制度建設，完善治理結構

中小企業必須結合經營特征和管理基礎，按照內部控制要求，加強內部控制制度建設，理順內部關系，完善治理結構。開發或優化內部監督操作系統，并定期測試和有效評估，使其適用于中小企業機制，健全內部控制手段。

5.2 提高內部控制意識，強化內部監督

首先，政府部門應定期為中小企業負責人舉辦內部控制培訓，提高其對內部控制在企業管理中的重要性的認識；其次，保障審計工作的常態化，賦予其完全的獨立性，加強公司內部審計的力度和效率，確保審計工作的有效性；再次，企業監事會人員的選拔應當更加公平、公正、公開，對選拔人員的相關專業知識和企業業務提出具體要求；最后，健全企業內部考評獎懲激勵機制，加大濫用職權的處罰力度，遏制部分人員為自身私利而不顧監管制度的行為，保障內部控制系統有效運行。

5.3 優化內部控制流程，加強風險管控

聘請風險管理專家和企業管理人員，建立風險控制機制，優化企業控制流程。設立專門的風險管控部門，對風險進行科學評估，有效地監督內部控制實施過程，防范風險。加強集體決策，杜絕“一言堂”，建設職權分配制度，確保內部控制實施的每個環節、執行程序不受權利影響，保障內部控制制度的有效性。

6 結語

通過對中小企業內部控制評價現狀的研究，立足于COSO框架中的內部控制五要素，選取具代表性的中小企業指標，使用層次分析法構建指標體系，并計算其權重，以模糊綜合評價法對被評估對象展開綜合評價，將內部控制創新綜合評價體系拓展到特定的中小企業進行實證分析，取得準確的綜合評價結果。擴展了內部控制評價方法和內部控制體系，解決了評價過程中模糊性定性結果到科學性量化結果的轉化，使中小企業內部控制評價結果更加有效和合理；層次分析法與模糊綜合評價法的結合證明了模型的可行性與普適性，適用于同類中小企業的內部控制評價體系。

參考文獻

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［2］財政部，證監會，審計署，等.財政部 證監會 審計署 銀監會

保監會關于印發《企業內部控制基本規范》的通知：財會［2008］7號［A/OL］.（2008-05-20）［2023-05-24］.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/200807/t20080704_55982.htm.

［3］財政部，證監會，審計署，等.企業內部控制評價指引［A/OL］.（2010-04-15）［2023-05-24］.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201005/P020230421440665077950.pdf.

［4］唐大鵬，常語萱，王伯倫，等.新時代行政事業單位內部控制審計理論建構［J］.會計研究，2020（1）：160-168.

［5］王雙，趙毅.內部控制評價系統研究述評：評價標準、指標、方法［J］.會計之友，2013（23）：87-91.

［6］羅艷梅，孫永軍.先進制造企業平衡計分卡與內部控制的整合［J］.財會月刊，2019（5）：44-51.

［7］許娟，張媛媛，張璐，等.企業內部控制的有效性及其評價

方法［J］.納稅，2017（27）：96.

收稿日期：2023-05-24

作者簡介：

徐四星，男，1960年生，碩士研究生，教授，主要研究方向：企事業單位財務管理。

周佳迎，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理理論與實務。

孫霞，女，1978年生，本科，主要研究方向：秘書理論與實務。

鄧娜，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理理論與實務。

范樂，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理理論與實務。