集團審計需特殊關注的一些事項

李建府

現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展形勢下，特別是在資本市場，采用單體公司運行的情況已經(jīng)很難適應經(jīng)濟發(fā)展的需求，公司組織機構很多都采用集團形式。集團公司審計，其特點通常就是被審計單位組織機構復雜、審計項目組織管理跨度較大、審計項目通常耗費時間長、在評價獲取審計證據(jù)是否充分適當時需要大量的匯總和分析工作等。在針對集團財務報表的特殊性進行審計時，注冊會計師主要依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》及應用指南、《中國注冊會計師審計準則問題解答第10號——集團財務報表審計》的相關規(guī)定（以下統(tǒng)稱執(zhí)業(yè)準則）進行執(zhí)業(yè)。上述執(zhí)業(yè)準則對集團審計需要特殊考慮的事項進行了詳細的規(guī)定，然而在實際執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師通常會忽略一些重要事項，導致集團審計從識別風險并設計應對策略就存在問題，最終導致實施審計時不能獲取到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。本文中，筆者并非針對如何做好集團財務報表審計進行全面的論述，而是根據(jù)我們的執(zhí)業(yè)準則結合本人工作經(jīng)歷以及內外部檢查案例中發(fā)現(xiàn)的常見問題，總結在集團審計時容易出錯的幾個方面進行論述。

一、識別集團重要組成部分在集團審計中是一個重要前提，在實務中不少審計項目因存在未恰當識別重要組成部分，從而導致后續(xù)審計策略未能恰當設計實施的情況，因此筆者總結了需要考慮的一些因素。

1.恰當識別組成部分。在審計中，通常我們都是將獨立的子公司、分公司識別為組成部分進行考慮，但常常會忽略一些特殊機構。根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的相關規(guī)定，在識別組成部分時，應根據(jù)集團的組織結構和編制財務信息的機構或單位來判斷區(qū)分，除子公司法人單位外，聯(lián)營企業(yè)、職能部門、單項產品或業(yè)務都可能因為單獨編制財務信息并包括在集團財務報表中而被視為組成部分。特別是聯(lián)營企業(yè)，由于集團公司不對聯(lián)營合并報表，僅按持股比例核算投資收益，因此我們審計時常會忽略這個事項，在制定審計策略時未將其做為組成部分予以考慮。

2.確定是否為重要組成部分時，我們在審計實務中常見的情況就是直接根據(jù)確定集團公司財務報表重要性時采用的基準進行衡量，將金額占比大的組成部分作為重要組成部分，而將占比小的直接作為非重要組成部分。執(zhí)業(yè)準則中明確了選取基準以確定單個組成部分是否對集團具有財務重大性時，除使用在確定集團財務報表整體重要性時所使用的基準作為衡量的基準，還應當要結合組成部分的具體業(yè)務特點、財務報表結構等情況使用其他的基準作為衡量的基準或使用兩個或兩個以上的基準來綜合衡量。例如，在計劃審計時，我們分析未審集團合并財務報表為虧損，此時可能會選擇以凈資產作為計算重要性水平的基準，然而某些組成部分凈資產雖小，但卻是主要的銷售或經(jīng)營機構，其是獲取收入的來源，此時衡量組成部分重要性時，就要增加選擇收入等其他指標作為衡量的基準，而不能僅以凈資產的大小作為判斷的唯一標準了。

3.根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的要求，在通常情況下，集團中從事特殊行業(yè)的組成部分，以前年度審計過程中發(fā)現(xiàn)的存在使集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險的組成部分，新收購的組成部分，由于被監(jiān)管部門特別關注而被視為重要的組成部分，某類交易、賬戶余額或披露超過集團財務報表整體重要性的組成部分應當識別為重要組成部分。例如，一個大型的國有集團公司，旗下有一家子公司為小額貸款公司，該公司無論從收入、利潤、還是凈資產等指標都不超過集團的5%，但由于該小貸公司屬于金融企業(yè)，涉及公眾利益，具有特殊性，因此在識別重要組成部分時，應當將其作為重要組成部分來設計和實施審計程序。

4.執(zhí)業(yè)準則中明確了重要組成部分的識別及確認是一個動態(tài)過程，集團項目組應當對集團及其環(huán)境、集團組成部分及其環(huán)境獲取充分的了解，確認或修正最初識別的重要組成部分。即若在風險評估過程或審計過程中發(fā)現(xiàn)了其他特殊事項，或認為有舞弊或錯報情況時，就需要重新調整重要組成部分，以進一步的調整審計策略應對審計風險。

二、集團重要性水平的分配及確定組成部分重要性水平時需要注意的情形

1.根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的要求，對組成部分進行審計應該使用組成部分的重要性水平，而不是集團的重要性水平。實務中常見的情況是集團項目組直接將集團的重要性水平按一定比例分配到組成部分中。但由于集團公司下的各組成部分業(yè)務特點、報表結構等可能大相徑庭，如果在確定組成部分的重要性時簡單根據(jù)集團重要性按比例分配而來，可能會導致組成部分的重要性確定并不恰當，從而影響審計的效率或效果。因此，應結合組成部分自身的特點，再根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》及應用指南和相關問題解答來單獨確定。但是基于集團審計目的，項目組應注意組成部分的重要性應當?shù)陀诩瘓F財務報表整體的重要性。例如，集團項目組根據(jù)以利潤總額為基準計算得出集團重要性水平為1000萬元，某組成部分按其自身特點以收入為基準計算得出的重要性水平為1200萬元，此時作為集團項目組確定重要性時，就不能使用1200萬元作為重要性水平，而要將該組成部分的重要性水平降到1000萬元以下。

2.對于一些特大型集團企業(yè)的審計工作，通常并非由一個事務所的團隊全部完成。旗下很多重要子公司都是由不同的事務所進行審計，并單獨出具了法定審計報告。作為集團項目組則通常需要利用組成部分會計師的工作，而不會再對組成部分會計師進行重復審計。根據(jù)執(zhí)業(yè)準則要求，集團項目組應當確定組成部分財務報表整體的重要性及實際執(zhí)行的重要性是否低于集團財務報表整體重要性及實際執(zhí)行的重要性，并應分析該類組成部分審計調整分錄匯總情況以及高于集團錯報臨界值的未更正錯報匯總情況。例如，某大型企業(yè)集團公司，其下一重要組成部分為上市公司，是集團公司的主要利潤來源，上市公司當年未經(jīng)審計利潤總額為4億，年審會計師以此為基準確定的重要性水平為2000萬。而由于集團公司其他子公司存在虧損，集團公司合并財務報表未經(jīng)審計利潤總額為2億，集團項目組根據(jù)集團利潤總額為基準計算得出集團重要性水平為1000萬元。因此集團項目組在利用上市公司年審會計師審計工作基礎上對集團進行審計時，應當與上市公司年審會計師進行溝通，了解其確定的重要性水平及錯報臨界值，以及其審計調整分錄、未調整不符事項等情況。對于低于上市公司錯報臨界值而未調整的事項，集團項目組應當考慮集團的錯報臨界值來重新進行匯總分析對集團報表的影響，以確定是否需要進行調整。

三、組成部分審計策略及具體執(zhí)行時需要注意的事項

1.通常對組成部分設計審計策略時，對于不重要的組成部分，按照執(zhí)業(yè)準則應當在集團層面實施分析程序，同時可選擇某些不重要的組成部分，使用組成部分重要性對組成部分財務信息實施審閱。但財務報表中的貨幣資金項目通常容易發(fā)生舞弊，函證準則也要求對所有的銀行賬戶進行函證。因此，對于貨幣資金項目，無論是否屬于重要組成部分都應設計并實施審計程序，而不能僅實施分析和審閱程序。

2.對于集團公司下的聯(lián)營企業(yè)，由于其不受集團公司控制不納入合并報表，因此，通常并非由集團項目組直接安排進行審計，而是由聯(lián)營企業(yè)自行委托的其他事務所進行審計并出具審計報告。常見的問題正如本文前述,由于未將其識別為組成部分，在實施審計時往往只收集了報表或審計報告，并按照持股比例對投資收益進行了測算核對后即認為取得了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。而根據(jù)執(zhí)業(yè)準則規(guī)定,由于聯(lián)營企業(yè)應當識別為組成部分，在利用了其他組成部分會計師工作時，若該組成部分是重要組成部分，僅獲取整套財務報表和審計報告作為證據(jù)并不充分，應按照1401號準則第四十三、四十四條的規(guī)定參與組成部分注冊會計師工作（具體規(guī)定內容本文不再詳述），否則需要考慮對形成審計意見的影響。因此,若某集團公司的聯(lián)營企業(yè)按持股比例計算的投資收益，占該集團公司利潤比例重要時，在僅收集報表和審計報告的情況下就發(fā)表審計意見并不恰當。

3.對集團合并現(xiàn)金流量表實施審計時考慮的應對策略。當會計師僅出具集團審計報告，而不對子公司出具法定審計報告的情況下，可以無需再對單個組成部分現(xiàn)金流量表實施審計，而是直接對集團合并現(xiàn)金流量表實施審計分析即可。我們在已經(jīng)審計的資產負債表、利潤表、權益變動表和附注的基礎上，根據(jù)現(xiàn)金流量的勾稽關系進行分析復核，并考慮各項錯報調整事項對現(xiàn)金流量表項目的影響情況，確定現(xiàn)金流量表的審定數(shù)據(jù)，這樣有助于大大提高審計效率，同時形成的現(xiàn)金流量表結果更符合邏輯。